El TEAC modifica su criterio anterior y admite que todos los sujetos no residentes pueden aplicar los beneficios fiscales autonómicos del impuesto sobre el patrimonio
11 de noviembre, 2025
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 24 de septiembre de 2025 (RG 2959/2023), modifica el criterio plasmado en sus Resoluciones de 12 de diciembre de 2024 (5676/2022 y 6114/2022), al analizar si en los ejercicios 2020 y anteriores, lo ahora dispuesto en la disposición adicional cuarta de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio resultaría aplicable a los contribuyentes no residentes en Estados miembros de la Unión Europea.
Para abordar la cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central recuerda que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), en relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones, determinó que reservar los beneficios fiscales que las comunidades autónomas pueden establecer a efectos de ese impuesto para las herencias o donaciones domésticas suponía una vulneración de la libre circulación de capitales. Ello provocó que a través de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se abriese la posibilidad de disfrutar de los referidos beneficios fiscales a los no residentes, inicialmente sólo a quienes residiesen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y, posteriormente, tras varias manifestaciones del Tribunal Supremo al respecto, a cualquier sujeto no residente.
Pues bien, de modo similar, la Ley 26/2014 introdujo la disposición adicional cuarta en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, estableciendo que «los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo» tendrían derecho a aplicar la normativa autonómica donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. Posteriormente, la citada disposición adicional cuarta fue modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, ampliando dicha posibilidad a todos los «contribuyentes no residentes», norma en vigor desde el 11 de julio de 2021.
Precisamente en ese contexto el Tribunal Económico Administrativo Central analiza ahora la posibilidad de que los residentes en terceros países puedan considerar aplicables los referidos beneficios autonómicos también en ejercicios anteriores al de 2021, esto es, 2020 y anteriores.
A esos efectos el tribunal recuerda que aunque la referida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, así como las del Tribunal Supremo interpretándola, se refieren al impuesto sobre sucesiones y donaciones, ello no ha impedido que la misma interpretación se haya considerado aplicable al impuesto sobre el patrimonio por otros tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco —Sentencia de 14 de noviembre de 2022 (rec. 1005/2021)— entendiendo que ello no implica una aplicación analógica de un tributo a otro, sino la «aplicación directa de doctrina del TJUE» sobre la libre circulación de capitales.
Reconoce así el Tribunal Central que, aunque no es aplicable retroactivamente la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, en los términos en que ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sí resulta de aplicación al caso la doctrina del Tribunal Supremo que ha motivado tal modificación legal, en aplicación de la jurisprudencia del TJUE y ello, añade, como se señala por los tribunales de justicia, «en aras de la aplicación directa del Derecho de la Unión Europea por razón de su primacía esto es, sin perjuicio de que, antes o después, se produzca la transposición de ese ordenamiento al Derecho Interno o la acomodación de este al primero».
Por tanto, el Tribunal Económico Administrativo Central —cambiando el criterio reflejado en sus Resoluciones de 12 de diciembre de 2024 ya citadas, resueltas para un caso idéntico en sentido desestimatorio, rechazando por tanto la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en la que se encontraban la mayoría de los bienes y derechos de residentes en terceros países— concluye ahora que «las disposiciones del TFUE en materia de libertad de movimiento de capitales, con fundamento en la doctrina del propio TJUE, son plenamente aplicables a la fecha de devengo de IP del ejercicio que aquí se analiza, lo cual conlleva la inaplicación de la disposición adicional cuarta de la LIP en su redacción vigente en dicho ejercicio».
Teniendo en cuenta el cambio de criterio del Tribunal Central, habrá de entenderse superada la doctrina de la Dirección General de Tributos plasmada en consultas vinculantes como la V0725-19, de forma que todos los sujetos no residentes en España podrán aplicar los beneficios fiscales autonómicos que correspondan en función de los puntos de conexión, tanto en relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones como a efectos del impuesto sobre el patrimonio, incluso en declaraciones de este último impuesto anteriores a 2021. Y ello, insistimos, no porque sea de aplicación la vigente redacción de la disposición adicional cuarta de la Ley 18/1991 a ejercicios anteriores a 2021, sino por aplicación en tales ejercicios de la doctrina que sobre la libertad de circulación de capitales ha mantenido el TJUE y ha interpretado el Tribunal Supremo.
No obstante todo lo anterior, el referido cambio de criterio del Tribunal Central tendrá un alcance limitado, ya que la última de las declaraciones del impuesto sobre el patrimonio en la que podría invocarse —-2020—, habrá prescrito, salvo que el plazo de prescripción haya sido interrumpido por la Administración o por el obligado tributario.
