El TEAC vuelve a manifestarse sobre la exención de las dietas percibidas por los administradores sociales

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 30 de enero de 2025 (RG 1475/2024), analiza en unificación de criterio si los administradores o miembros de consejos de administración pueden aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las «dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia».

En este caso la inspección tributaria, aplicando el criterio vinculante contenido en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, entendió que el citado régimen de exención sólo se aplica a los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), percibidos en el marco de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad. Por tanto, considerando que la relación que une a la entidad con el administrador cuando actúa como tal adolece de dichas características al enmarcarse en una relación mercantil, la Administración denegó la posibilidad de aplicar en esos casos el precepto reglamentario objeto de controversia.

Sin embargo, dicha tesis fue rechazada por el Tribunal Económico Administrativo Regional andaluz, al entender que el artículo 17.1 d) Ley 35/2006 y el artículo 9 del Reglamento del impuesto no «restringen su ámbito de aplicación a las dietas abonadas a quienes estén vinculados con la pagadora mediante una relación de naturaleza estrictamente laboral o estatutaria, esto es, aquella en la que concurran las notas de alteridad, ajenidad o dependencia» por lo que cuando se abonen las citadas remuneraciones a un administrador, las mismas podrán quedar exentas «siempre que no respondan a remuneraciones por gastos de representación».

Pues bien, ahora el Tribunal Económico Administrativo Central resuelve la cuestión partiendo de las siguientes consideraciones.

En primer lugar, apunta, el artículo 17 de la Ley 35/2006 regula los rendimientos íntegros del trabajo diferenciando entre los que tradicionalmente se han denominado «rendimientos del trabajo por naturaleza» —en su apartado primero, donde se incluyen las dietas objeto de controversia—, y los «rendimientos del trabajo por expresa disposición legal» —en su apartado segundo, donde se incluye la referencia a las retribuciones percibidas por los administradores o consejeros—.

Dicha diferenciación, señala el tribunal, no es baladí, en la medida en que a ella se han anudado, por vía interpretativa, importantes consecuencias jurídicas, siendo una de ellas la que deriva de una doctrina reiterada por parte de la Dirección General de Tributos —reflejada, por ejemplo, en la consulta vinculante V2193-14—, en orden a considerar que, ya que la exoneración de gravamen de las dietas se incluye en su apartado primero, los perceptores de rendimientos del trabajo del apartado segundo no tendrían derecho a su aplicación.

Tal posición, como apunta ahora el Tribunal Central, implica conjugar dos tesis interpretativas. Esto es, por un lado, el entendimiento de que la exoneración de gravamen de dietas exige la existencia de una relación de dependencia, ajenidad y alteridad —notas características de los «rendimientos del trabajo por naturaleza»—. Y, por otra parte, la apreciación de que sólo en los rendimientos del artículo 17.1 LIRPF pueden concurrir tales notas.

Pues bien, comenzando por este último aspecto, el tribunal analiza si es jurídicamente correcto entender, como sostiene la Dirección General de Tributos, que únicamente existe una relación de dependencia, ajenidad y alteridad en los rendimientos del trabajo del apartado primero del artículo 17 de la Ley 35/2006, y no así en los del apartado segundo. A esos efectos, y tras invocar tanto su Resolución de 19 de julio de 2024 (RG 8517/2022) como la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (rec. núm. 3468/2020), afirma que no todas las relaciones laborales marcadas por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad están previstas en el citado artículo 17.1, siendo posible su apreciación en algunas de las recogidas en el apartado 2 de dicho precepto, como es el caso de las relaciones laborales de carácter especial. Por tanto, desde la perspectiva analizada, el Tribunal Central concluye que la distinción entre ambos apartados del citado artículo 17 de la Ley 35/2006 «no es absoluta», por lo que no puede rechazarse ab initio que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración puedan acogerse al artículo 9 del Reglamento del impuesto.

Sentado lo anterior, el Tribunal Central analiza si la exclusión de gravamen de dietas prevista en el artículo 9 del Reglamento del impuesto está condicionada a la existencia de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad.

De nuevo acude el tribunal a su Resolución de 19 de julio de 2024, recordando en primer lugar que una de las conclusiones relevantes a las que llegó entonces pasaba por entender que «el término «empleado» o «trabajador» son específicos de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad». Por tanto, en la medida en que el artículo 9 citado también se refiere a la exoneración de dietas satisfechas al empleado o trabajador, no cabría aplicar dicho precepto a las dietas percibidas por un administrador en virtud de su condición de tal, ya que «la relación que une a los miembros del Consejo de Administración con su empresa en lo tocante al desempeño de las tareas que les corresponde como tales» no cuenta con las características citadas. De ese modo, concluye el Tribunal Central, las dietas percibidas en el marco de dicha relación jurídica no tienen derecho a la aplicación del citado precepto reglamentario. Ahora bien, matiza a continuación, ello no obsta para que tales sujetos puedan aplicar tal precepto si, además de tener un vínculo mercantil con la entidad, también tienen una relación laboral con la misma, debiendo entonces analizarse el origen o causa de las dietas para determinar cuáles pueden beneficiarse de la exención.

En línea con tales consideraciones el Tribunal Central concluye, resolviendo el caso planteado, que «los administradores o miembros del Consejo de Administración no tendrán derecho a aplicar el régimen previsto en el artículo 9 RIRPF por las dietas que perciban en atención al desempeño de las tareas que les corresponden como tales, es decir, en virtud de dicha relación mercantil, pudiendo, sin embargo, aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral con la sociedad. Deberá, a tal fin, analizarse el origen o causa de las dietas».

Por tanto, el Tribunal Central entiende que la inspección debe analizar el origen o causa de las dietas cuando el administrador o consejero tiene también la condición de empleado de la sociedad pagadora, sin que pueda negarse en esos casos la exoneración de gravamen únicamente en atención a su condición de administrador teniendo en cuenta que no es posible invocar la teoría del vínculo y entender que la relación mercantil absorbe a la laboral.

A esos efectos ha de tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, reiterada en su reciente Sentencia de 4 de febrero de 2025 (rec. núm. 8457/2023), donde vuelve a señalar que «no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».

Por último, solo recordar que una posición similar a la defendida por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución comentada, se adoptó por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de junio de 2022 (rec. núm. 3468/2020), donde debía analizar el alcance de la expresión «rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero» contenida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, con el fin de determinar la posibilidad de aplicar la exención recogida en ese precepto a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración. Pues bien, a esos efectos el Alto Tribunal descartó una interpretación restrictiva del citado precepto, considerando que carece de sentido denegar el acceso a tal exención a las retribuciones de los administradores sin analizar la categoría del trabajo realizado, que puede corresponderse con el ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión.

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Luis Villar Calvo