El TJUE se manifiesta sobre el impacto de los ajustes de precios de transferencia en el IVA

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 4 de septiembre de 2025 (asunto C-726/23), ha abordado las consecuencias que, en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (IVA), pueden derivarse de los ajustes compensatorios derivados de la aplicación de la política de precios de transferencia.

Concretamente analiza un caso en el que una entidad belga —matriz de un grupo de sociedades—, se compromete contractualmente a prestar determinados servicios comerciales y a soportar los principales riesgos económicos vinculados a la actividad de su filial rumana —sociedad operativa—, fijándose además en el contrato la forma de remunerar las actividades realizadas por las partes sobre la base de un estudio de precios de transferencia que aplicaba el método del margen neto transaccional. De él derivó que el margen de explotación en el mercado que la filial rumana debía contabilizar se situaba entre el 0,71 % y el 2,74 %, por lo que si dicho margen superaba este último porcentaje la matriz belga debía emitir una factura de regularización anual para recuperar el exceso de beneficio, factura que emitiría la entidad rumana para cubrir el exceso de pérdidas si tal margen era inferior al 0,71%.

Pues bien, fue el primero de esos escenarios el que se presentó en 2011, 2012 y 2013, por el que la entidad rumana recibió de la belga tres facturas de ajuste de precios de transferencia que esta última entidad emitió como prestaciones de servicios, entendiendo la Administración tributaria rumana que no se había justificado la realidad de las prestaciones de servicios facturadas ni la necesidad de éstas a efectos de sus operaciones gravadas, por lo que denegó el derecho a la deducción del IVA.

En ese contexto se plantea al Tribunal de Justicia de la Unión Europa, en primer lugar, si un importe facturado por una entidad a otra del mismo grupo de sociedades, que permite ajustar el margen de explotación de esta última según el método del margen neto operacional de conformidad con las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), constituye la contrapartida efectiva de un servicio prestado por la primera sociedad y, en consecuencia, implica la existencia de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA.

En relación con esta cuestión el tribunal recuerda que, conforme a dicho precepto, la existencia de una prestación de servicios «a título oneroso» sujeta al impuesto exige (a) que entre el prestador del servicio y su destinatario exista una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas y (b) que la retribución percibida por el proveedor constituya el contravalor efectivo del servicio individualizable prestado al destinatario.

Pues bien, aplicando lo anterior, el tribunal considera que en el caso analizado se cumplen ambos requisitos, lo que determina la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de la remuneración de servicios intragrupo objeto de controversia. El primer requisito se cumple porque, apunta el tribunal, en el marco del citado contrato ambas partes asumieron compromisos recíprocos, pues la entidad belga se comprometió a prestar determinados servicios comerciales y a soportar los principales riesgos económicos vinculados a la actividad de su filial rumana, mientras que ésta asumió el compromiso de abonar al final de cada año un importe correspondiente a la parte del margen de explotación por ella obtenido superior al 2,74 %. El segundo requisito se cumpliría también, ya que los pagos efectuados por la entidad rumana en virtud del contrato formarían parte de la remuneración de las actividades realizadas por la matriz belga. Además, añade el tribunal, las prestaciones recibidas como contrapartida de dichos pagos podían procurar una ventaja concreta a la filial, ya que los servicios prestados por su matriz, comunes en el marco de una relación intragrupo, repercutían en el margen de la entidad rumana por el ahorro que le permitían obtener o por la mejora del servicio prestado a los clientes finales.

Además, puntualiza el tribunal, en casos como el analizado ha de tenerse en cuenta (a) que la existencia de una prestación de servicios realizada a título oneroso debe determinarse teniendo en cuenta el conjunto de circunstancias que caracterizan, en concreto, a la operación de que se trate, en particular, las relativas a su realidad económica y comercial, sin olvidar que la mera adquisición y tenencia de participaciones en otras sociedades —sin intervenir directa o indirectamente en la gestión de las mismas— no constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA y, por consiguiente, no implican la realización de transacciones sujetas al IVA en virtud del artículo 2 de dicha Directiva; (b) que aunque se haya fijado para respetar el principio de plena competencia, un precio de transferencia entre dos sociedades del mismo grupo fijado conforme a un método recomendado por las Directrices de la OCDE elaboradas a efectos de la fiscalidad directa, puede constituir el contravalor efectivo de un servicio prestado; (c) que, aunque es verdad que la incertidumbre sobre la  existencia de una retribución puede romper el vínculo directo entre el servicio prestado y la retribución percibida, ello no resulta aplicable a los casos como el analizado, donde el importe de la remuneración pactada en el contrato es simplemente variable y dependiente del margen de explotación positivo de la filial en un determinado año, y no aleatoria, difícilmente cuantificables, gratuita o incierta en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia; y (d) que el tribunal se manifiesta expresamente, atendiendo a las circunstancias del caso, sobre la hipótesis de que el margen de explotación de la filial ha sido mayor que el previsto en dicho contrato, y no menor.

Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal de Justicia declara que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE, debe interpretarse en el sentido de que «la remuneración de servicios intragrupo —prestados por una sociedad matriz a su filial y detallados en un contrato—, que se calcula con arreglo a un método recomendado por las directrices aplicables en materia de precios de transferencia, adoptadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), y corresponde a la parte del margen de explotación superior al 2,74 % realizado por esa filial, constituye la contrapartida de una prestación de servicios realizada a título oneroso y comprendida en el ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido».

Sentado lo anterior, el Tribunal de Justicia analiza la deducibilidad del IVA soportado por la filial rumana, teniendo en cuenta que las facturas emitidas por la sociedad matriz  no contenían indicaciones sobre la naturaleza de los servicios adquiridos por la filial rumana, ni sobre el número de horas prestadas para cada operación, los recursos humanos y materiales utilizados o el método de cálculo de las tarifas, extremos que llevaron a la Administración rumana a denegar dicha deducción.

Pues bien, a esos efectos el Tribunal de Justicia concluye que los artículos 168 y 178 de la Directiva 2006/112, «no se oponen a que la Administración tributaria exija a un sujeto pasivo que solicita la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado la presentación de documentos distintos de la factura para probar la existencia de los servicios mencionados en esa factura y la utilización de estos para las necesidades de las operaciones gravadas de ese sujeto pasivo, siempre que la presentación de tales pruebas sea necesaria y proporcionada a tal fin».

Sobre la cuestión abordada por el Tribunal de Justicia en la sentencia comentada se manifestó también en varias ocasiones la Dirección General de Tributos. Así, en su consulta vinculante V0565-24 —como ya había señalado en las consultas V0745-20 y V2211/21—, concluyó que «en la medida que los ajustes derivados de la aplicación de las políticas de precios de transferencia se puedan asimilar a alteraciones de precio de las operaciones previamente efectuadas y sujetas al impuesto, deberá procederse a la modificación de la base imponible a efectos del impuesto sobre valor añadido». A esos efectos, añadía la Dirección General, «debe existir una entrega de bienes o prestación de servicios específica, previa e individualizada a efectos del impuesto sobre el valor añadido, una contraprestación y un vínculo directo entre ambas en orden a que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la citada contraprestación vinculada a esa previa entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto». Por el contrario, añadió el centro directivo, cuando el importe transferido por la consultante a su matriz (o viceversa) con motivo de los ajustes de precios de transferencia no constituye un ajuste en el precio o la contraprestación de un servicio prestado por ésta, dicha operación quedaría no sujeta al impuesto.

Por tanto, mientras que conforme al criterio de la Dirección General de Tributos parece que podría negarse la sujeción al IVA de las cantidades que puedan transferirse cuando el ajuste de precios responde, como en el caso analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a la obligación contractual de vincular la rentabilidad de una entidad a sus funciones, activos y riesgos, el Tribunal de Justicia ha defendido la procedencia del gravamen, manteniendo así un criterio más amplio que el del centro directivo.

Ahora bien, cabría insistir en el que el Tribunal de Justicia resuelve en el sentido indicado a la vista de las características concretas del caso, por lo que no cabe generalizar y considerar aplicable su doctrina a otros supuestos diferentes sin antes analizar el contenido de cada contrato intragrupo, la documentación de precios de transferencia, o las facturas y otros documentos que puedan justificar el derecho a la deducción del impuesto soportado. Por último, solo recordar que sobre el tema analizado el Tribunal de Justicia habrá de resolver el caso Stellantis Portugal (asunto C-603/24), donde determinará si el ya aludido concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso «comprende un ajuste del precio de venta de vehículos, debidamente establecido y determinado en un contrato celebrado entre las partes con el fin de alcanzar un margen de beneficios mínimo, que queda documentado mediante la emisión por los fabricantes europeos del Grupo General Motors de una nota de abono o de adeudo a nombre de la demandante/recurrente».