El Tribunal Económico-Administrativo Central unifica criterio sobre la forma de cálculo de la exención por rendimientos del trabajo realizados en el extranjero

La resolución del Tribunal Central corrije la interpretación administrativa sobre la forma de cálculo proporcional de las retribuciones no específicas devengadas durante los días de estancia en el extranjero cuando la relación laboral tiene una duración inferior al año natural o existen dos o más pagadores.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19 de julio de 2024 (00-08685-2023), recaída en unificación de criterio, ha modificado la interpretación que hasta ahora venía aplicando la Administración tributaria sobre la forma de cálculo de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a favor de los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; más concretamente, la aplicación del cálculo proporcional previsto para las retribuciones no específicas del servicio prestado en el extranjero cuando la relación laboral no abarca todo el año o existen dos o más relaciones laborales.

Para cuantificar las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero exentas de tributación, el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto diferencia entre las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y las retribuciones no específicas —los emolumentos percibidos ordinariamente en el marco de una relación laboral o estatutaria—. Para el cálculo de estas últimas, la norma establece la aplicación de un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Partiendo de una interpretación literal del precepto reglamentario, el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña —en sintonía con el mantenido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes— era entender que el cálculo proporcional de las retribuciones no específicas debía realizarse teniendo en cuenta la totalidad de días del año y el total de las retribuciones percibidas a lo largo del período impositivo, con independencia de que la relación laboral o estatutaria tenga una duración igual o inferior al año natural, de que las retribuciones provengan de uno o de distintos pagadores o de que parte de los trabajos realizados no tengan relación con los trabajos desarrollados en el extranjero. Este criterio contrasta con el mantenido por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana en varias resoluciones.

En su análisis de la cuestión, el Tribunal Central parte del marco normativo de la exención y su evolución, así como de su finalidad encaminada a internacionalizar el capital humano con residencia fiscal en España y a favorecer la internacionalización de las empresas españolas mejorando su competitividad. Sobre esas premisas interpretativas, el Tribunal Central entiende, en primer lugar, que la aplicación del artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto en su sentido literal y, en concreto, la división de las retribuciones no específicas entre los 365 días del año (366 días si el año es bisiesto) en los casos en los que la relación laboral ha tenido una duración inferior al año natural no es acorde a la realidad económica. La división de la retribución no específica entre 365 días cuando el tiempo de vigencia de la relación de dependencia ha sido inferior no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero, sino el salario diario que, teóricamente, se habría obtenido si se hubiera trabajado todo el año bajo la premisa de que el salario total se hubiera mantenido inalterado de haber estado vigente la relación laboral un mayor número de días. Así pues, esta forma de cálculo arroja resultados que obedecen a hipótesis que no se cumplen y que son irrazonables. Además, una aplicación rigorista del precepto reglamentario supondría aceptar implícitamente que cabe devengar rendimientos del trabajo incluso fuera del periodo de vigencia de la relación laboral, consecuencia que se aleja de lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

En segundo lugar, el Tribunal Central se plantea cuál debe ser la fórmula de cálculo de la exención en los casos de existencia de distintos pagadores de los rendimientos del trabajo durante el periodo impositivo, es decir, si deben agregarse la totalidad de rendimientos del trabajo no específicos obtenidos o si la exención debe calcularse pagador a pagador, sin perjuicio del límite absoluto de 60.100 euros. Ante el silencio del precepto reglamentario, el Tribunal considera que la fórmula de cálculo agregado no es acorde con el espíritu de la norma, como se aprecia claramente en los casos en los que existen varios pagadores, pero sólo en el marco de la relación laboral con uno de ellos se realizan desplazamientos al extranjero. En estas situaciones, de agregarse las retribuciones percibidas de ambos pagadores, se estarían teniendo en cuenta para calcular la exención unos sueldos y salarios que en ningún caso se corresponderían con un rendimiento del trabajo derivado de la prestación personal en territorio extranjero, arrojando unos resultados distintos a los que la norma exige calcular y alterando el cálculo de la exención al tener en cuenta rendimientos que no entran en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Del mismo modo, la fórmula de cálculo agregado plantea problemas interpretativos en los casos en los que uno de los pagadores es el Servicio Público de Empleo Estatal, ya que las prestaciones por desempleo no entran dentro del ámbito objetivo de la exención, al no concurrir en ellas las notas de dependencia o ajenidad que, según el Tribunal Supremo (sentencia de 9 de marzo de 2023, rec. 8087/2020), definen el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

Atendiendo a lo expuesto, el TEAC unifica criterio en el sentido siguiente:

— Para realizar el cálculo proporcional de las retribuciones no específicas devengadas cada día por los trabajos realizados en el extranjero se incluirá en el denominador el número total de días del año natural en el caso de que durante todo el año haya existido relación laboral con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de duración del contrato con el citado pagador durante el período impositivo.

— Tratándose de contribuyentes que hayan mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará de manera individualizada por cada una de las relaciones laborales en las que se haya producido el desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones abonadas en cada una de ellas, así como el tiempo de vigencia de la relación laboral en cada periodo impositivo, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.