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PUBLICACIÓN
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía acepta la deducción de gastos en ejercicios posteriores al de su devengo, incluso cuando éste hubiera prescrito
16 de mayo, 2023
1. El criterio del tribunal
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su Sentencia de 10 de junio de 2022 (rec. núm. 396/2020), analiza, en el contexto del artículo 11.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, la posibilidad de permitir la deducción de gastos en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando éste se hubiera producido en un ejercicio ya prescrito. Concretamente, en el caso examinado, una entidad pretende deducir en su declaración de 2016 un gasto originado en 2009.
El artículo 11 de la Ley 27/2014 establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, por aplicación del apartado 3 de tal artículo, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en ese período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo.
Dicho precepto fue interpretado por la Administración tributaria, en contra de la pretensión de la parte actora, teniendo en cuenta los efectos que sobre ese tenor literal puede tener el mecanismo de la prescripción tributaria, entendiendo que si el ejercicio en el que se devengó el gasto que se pretende deducir en otro posterior ya hubiese prescrito —computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto—, no es posible admitir su deducibilidad en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio de devengo, como tampoco es factible instar la rectificación de la autoliquidación.
Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, apartándose del criterio de la Administración sobre los efectos que la prescripción tiene sobre el citado artículo 11.3, realiza las siguientes consideraciones:
— Dicho precepto, al regular las condiciones de imputación de gastos en ejercicios distintos a aquel en que tiene lugar su devengo, establece únicamente como límite que no dé lugar a una menor tributación, sin consideración alguna a la prescripción.
— No obstante, afirma el tribunal, cabe pensar que la entrada en juego de la prescripción se configure como un límite implícito en el ejercicio de los derechos que corresponden a los obligados tributarios, impidiendo el abuso que supondría ejercitarlo en condiciones en que resulta imposible la comprobación por la Administración de la situación tributaria de la sociedad, en particular en lo que atañe a la realidad del gasto deducido con posterioridad a su devengo.
— Sin embargo, ha de tenerse en cuenta la distinción existente entre el derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación —que prescribe en los términos establecidos en los artículos 66 a) y 67.1 de la Ley General Tributaria—, y el derecho de la Administración a comprobar e investigar, al que no afecta la prescripción del primero —artículos 66 bis y 115 del mismo texto legal—. Por tanto, si la Administración conserva el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto deducido en un ejercicio posterior al de su cobro, de forma tal que a la sociedad contribuyente no le es posible oponer sin más una operación económica sin la debida justificación, la conclusión es que, preservados los intereses financieros de la Hacienda Pública, decae la necesidad de limitar el derecho reconocido en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el simple expediente de invocar la prescripción del derecho a liquidar.
— Además, añade el tribunal, no cabe confundir la prescripción, ni conceptualmente ni en sus efectos, con la minoración de la tributación, ya que pueden concurrir separadamente una de la otra.
Por otra parte, el tribunal andaluz analiza también cómo ha de interpretarse la «tributación inferior» a la que hace referencia el artículo 11.3 de la Ley 27/2014.
En el caso analizado, apunta, si se hubiese deducido el gasto objeto de controversia cuando se devengó —ejercicio 2009—, se habría obtenido una base imponible negativa, en lugar del resultado positivo efectivamente declarado. De ese modo, por simple arrastre —añade el tribunal—, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación a comienzo del ejercicio 2016 —en que por alteración del principio contable de devengo se procede a la deducción del gasto originado en 2009—, habrían alcanzado un importe lógicamente mayor.
No obstante, añade el tribunal, el aumento del importe de bases imponibles negativas, en sí mismo considerado, no implica necesariamente una minoración en la tributación, incluso aceptando que tarde o temprano el incremento terminará por hacerse efectivo, mediante la aplicación a su destino natural que consiste en disminuir los resultados positivos venideros.
En ese sentido, la sala propone una interpretación restrictiva y correctora de lo que debe entenderse por minoración de tributación, excluyendo de dicho ámbito a los supuestos en que el gasto imputado tardíamente tenga el efecto, que por definición le corresponde, de disminuir la base imponible positiva o de acrecentar, de un modo u otro, la base imponible negativa. Esto es, el aumento del gasto deducible puede derivar en el nacimiento o incremento de una base imponible negativa, pero ello no debe valorarse como una minoración de la tributación, salvo que se quiera conferir a este enunciado un alcance tal que prive al artículo 11.3 de la Ley 27/2014, en su conjunto, de posibilidad de aplicación real.
En definitiva, el tribunal entiende, aplicando tal interpretación sobre la minoración de tributación, que ésta se producirá de forma indebida cuando el sujeto pasivo reserve la deducción del gasto devengado para la ocasión más favorable en supuestos en que, por ejemplo, se produce una alteración del tipo impositivo o del régimen legal que regula los gastos deducibles, eligiendo la situación normativamente más favorable.
2. Comentario final
Cabe advertir que el pronunciamiento del tribunal andaluz comentado constituye una excepción al criterio que, sobre la cuestión analizada, ha venido manteniéndose de forma generalizada tanto por los tribunales de justicia como por la Administración tributaria. En ese sentido, una reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, de 1 de diciembre de 2022 (V2489-22), ha vuelto a señalar que «en la medida en que la consultante contabilice en un ejercicio posterior un gasto devengado en un ejercicio prescrito, no procedería admitir la deducibilidad fiscal del mismo, una vez registrado contablemente, toda vez que la admisión de su deducción determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales».
Sin embargo, si actualmente es posible comprobar e investigar hechos, operaciones e incluso valores de ejercicios prescritos para, cuando se detecten errores contables, realizar modificaciones en la contabilidad que pueden determinar la regularización de un ejercicio fiscalmente no prescrito, parece que similares argumentos podrían utilizarse, como ha hecho el tribunal andaluz, para defender la deducción de gastos que traigan causa de ejercicios prescritos cuando el contribuyente pueda acreditar suficientemente la existencia de aquéllos.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su Sentencia de 10 de junio de 2022 (rec. núm. 396/2020), analiza, en el contexto del artículo 11.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, la posibilidad de permitir la deducción de gastos en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando éste se hubiera producido en un ejercicio ya prescrito. Concretamente, en el caso examinado, una entidad pretende deducir en su declaración de 2016 un gasto originado en 2009.
El artículo 11 de la Ley 27/2014 establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, por aplicación del apartado 3 de tal artículo, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en ese período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo.
Dicho precepto fue interpretado por la Administración tributaria, en contra de la pretensión de la parte actora, teniendo en cuenta los efectos que sobre ese tenor literal puede tener el mecanismo de la prescripción tributaria, entendiendo que si el ejercicio en el que se devengó el gasto que se pretende deducir en otro posterior ya hubiese prescrito —computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto—, no es posible admitir su deducibilidad en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio de devengo, como tampoco es factible instar la rectificación de la autoliquidación.
Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, apartándose del criterio de la Administración sobre los efectos que la prescripción tiene sobre el citado artículo 11.3, realiza las siguientes consideraciones:
— Dicho precepto, al regular las condiciones de imputación de gastos en ejercicios distintos a aquel en que tiene lugar su devengo, establece únicamente como límite que no dé lugar a una menor tributación, sin consideración alguna a la prescripción.
— No obstante, afirma el tribunal, cabe pensar que la entrada en juego de la prescripción se configure como un límite implícito en el ejercicio de los derechos que corresponden a los obligados tributarios, impidiendo el abuso que supondría ejercitarlo en condiciones en que resulta imposible la comprobación por la Administración de la situación tributaria de la sociedad, en particular en lo que atañe a la realidad del gasto deducido con posterioridad a su devengo.
— Sin embargo, ha de tenerse en cuenta la distinción existente entre el derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación —que prescribe en los términos establecidos en los artículos 66 a) y 67.1 de la Ley General Tributaria—, y el derecho de la Administración a comprobar e investigar, al que no afecta la prescripción del primero —artículos 66 bis y 115 del mismo texto legal—. Por tanto, si la Administración conserva el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto deducido en un ejercicio posterior al de su cobro, de forma tal que a la sociedad contribuyente no le es posible oponer sin más una operación económica sin la debida justificación, la conclusión es que, preservados los intereses financieros de la Hacienda Pública, decae la necesidad de limitar el derecho reconocido en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el simple expediente de invocar la prescripción del derecho a liquidar.
— Además, añade el tribunal, no cabe confundir la prescripción, ni conceptualmente ni en sus efectos, con la minoración de la tributación, ya que pueden concurrir separadamente una de la otra.
Por otra parte, el tribunal andaluz analiza también cómo ha de interpretarse la «tributación inferior» a la que hace referencia el artículo 11.3 de la Ley 27/2014.
En el caso analizado, apunta, si se hubiese deducido el gasto objeto de controversia cuando se devengó —ejercicio 2009—, se habría obtenido una base imponible negativa, en lugar del resultado positivo efectivamente declarado. De ese modo, por simple arrastre —añade el tribunal—, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación a comienzo del ejercicio 2016 —en que por alteración del principio contable de devengo se procede a la deducción del gasto originado en 2009—, habrían alcanzado un importe lógicamente mayor.
No obstante, añade el tribunal, el aumento del importe de bases imponibles negativas, en sí mismo considerado, no implica necesariamente una minoración en la tributación, incluso aceptando que tarde o temprano el incremento terminará por hacerse efectivo, mediante la aplicación a su destino natural que consiste en disminuir los resultados positivos venideros.
En ese sentido, la sala propone una interpretación restrictiva y correctora de lo que debe entenderse por minoración de tributación, excluyendo de dicho ámbito a los supuestos en que el gasto imputado tardíamente tenga el efecto, que por definición le corresponde, de disminuir la base imponible positiva o de acrecentar, de un modo u otro, la base imponible negativa. Esto es, el aumento del gasto deducible puede derivar en el nacimiento o incremento de una base imponible negativa, pero ello no debe valorarse como una minoración de la tributación, salvo que se quiera conferir a este enunciado un alcance tal que prive al artículo 11.3 de la Ley 27/2014, en su conjunto, de posibilidad de aplicación real.
En definitiva, el tribunal entiende, aplicando tal interpretación sobre la minoración de tributación, que ésta se producirá de forma indebida cuando el sujeto pasivo reserve la deducción del gasto devengado para la ocasión más favorable en supuestos en que, por ejemplo, se produce una alteración del tipo impositivo o del régimen legal que regula los gastos deducibles, eligiendo la situación normativamente más favorable.
2. Comentario final
Cabe advertir que el pronunciamiento del tribunal andaluz comentado constituye una excepción al criterio que, sobre la cuestión analizada, ha venido manteniéndose de forma generalizada tanto por los tribunales de justicia como por la Administración tributaria. En ese sentido, una reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, de 1 de diciembre de 2022 (V2489-22), ha vuelto a señalar que «en la medida en que la consultante contabilice en un ejercicio posterior un gasto devengado en un ejercicio prescrito, no procedería admitir la deducibilidad fiscal del mismo, una vez registrado contablemente, toda vez que la admisión de su deducción determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales».
Sin embargo, si actualmente es posible comprobar e investigar hechos, operaciones e incluso valores de ejercicios prescritos para, cuando se detecten errores contables, realizar modificaciones en la contabilidad que pueden determinar la regularización de un ejercicio fiscalmente no prescrito, parece que similares argumentos podrían utilizarse, como ha hecho el tribunal andaluz, para defender la deducción de gastos que traigan causa de ejercicios prescritos cuando el contribuyente pueda acreditar suficientemente la existencia de aquéllos.
