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PUBLICACIÓN
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña concluye que los dividendos brasileños no tributan en el IRPF por aplicación del Convenio de doble imposición
11 de mayo, 2023
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su Sentencia de 18 de julio de 2022 (rec. núm. 248/2021), dirime, básicamente, si la exención de los dividendos que una persona física residente en España percibe de una sociedad brasileña, está o no condicionada a la acreditación de la efectiva tributación en Brasil de tales rentas.
En el supuesto objeto de análisis, el ahora recurrente presentó una solicitud de rectificación de una autoliquidación, alegando que había incluido en la base imponible del ahorro unos dividendos procedentes de unas participaciones de una sociedad sita en Brasil, rentas que consideró debían quedar exentas de tributación a tenor de lo señalado en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil.
Pues bien, la Administración tributaria desestimó dicha solicitud sobre la base de la ausencia de certificación por parte de la autoridad tributaria brasileña sobre lo tributado en Brasil por los dividendos percibidos, considerando así, en última instancia, que no se acreditó la existencia de la doble imposición que trata de evitar el artículo 23 del citado convenio, argumentación que reprodujo posteriormente el Tribunal Económico Administrativo Regional y que apoyó también el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda del ahora recurrente.
En dicha demanda la parte actora señaló, entre otros aspectos, que entre los métodos que se utilizan en los Convenios para paliar o corregir la doble imposición se encuentra el método de exención, pudiendo tratarse de exención plena o de exención con progresividad. Pues bien, argumenta, esta última, a la que alude el artículo 23 del citado convenio, implica que los dividendos obtenidos por un contribuyente residente en España pagados por una sociedad residente en Brasil, deberán ser eximidos de gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas español, debiendo tenerse en cuenta únicamente para determinar el tipo de gravamen aplicable al resto de rentas de la base del ahorro, sin que sea preciso para que opere el mecanismo de la exención que el perceptor de la misma tribute efectivamente en el Estado de la fuente ni que, por tanto, se solicite prueba de ello. En su opinión, lo relevante debería ser la verificación de si la renta que distribuye la sociedad brasileña pudiera haber estado sometida a tributación en Brasil por un impuesto análogo al interno de sociedades en el momento de su generación, extremo que sí se acreditó en este caso. Por tanto, concluye, los dividendos objeto de controversia deben quedar exentos de tributación en España y ello, tanto por aplicación de la citada norma convencional como de los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE relativos a los métodos para eliminar la doble imposición.
Atendidos los argumentos de ambas partes, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña realizó las siguientes consideraciones:
— De los preceptos del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil aplicables en este caso —artículos 10 y 23—, se desprende que la citada norma convencional recoge un método para evitar la doble imposición de una misma renta a una misma persona, esto es, la denominada doble imposición jurídica y no la «doble imposición económica» a la que alude erróneamente la demanda —tratando de evitar que dos personas diferentes, la sociedad y el socio, puedan ser gravadas por la misma renta—.
— Pues bien, aplicando el citado método para evitar la doble imposición jurídica, el hecho de que los dividendos puedan quedar sometidos a tributación en Brasil, determinará que tal renta quede exenta de tributación en España. Se trata, por tanto, del método de exención con progresividad, por el que España no puede someter a tributación la renta que puede someterse a tributación en Brasil, pero sí a tenerla en cuenta para fijar el impuesto a percibir sobre el resto de la renta sujeta y no exenta.
— Aunque Brasil no forma parte de la Organización Europea de Cooperación Económica, el contenido del Convenio de Doble Imposición hispano-brasileño es una reproducción del Modelo de Convenio de la OCDE. Por ello, teniendo en cuenta que las disposiciones de este último son reconocidas mundialmente, habiéndose incorporado a la mayoría de los convenios bilaterales de ese tipo, los Comentarios a las mismas se han convertido en una guía ampliamente aceptada para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenios existentes, facilitando su interpretación y aplicación uniforme.
— Pues bien, en tales Comentarios se contempla expresamente que el método de exención con progresividad va dirigido al Estado de residencia, sin determinar de qué forma debe proceder el otro Estado contratante. Ello implica que «el Estado de residencia debe acordar la exención de las rentas y del patrimonio, susceptibles de imposición en el otro Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio, con independencia de que la potestad tributaria sea o no ejercida de hecho por ese otro Estado». No obstante, ha de tenerse en cuenta que esta regla no es absoluta, pues, como se desprende también de los citados Comentarios, los Estados contratantes pueden evitar los supuestos de doble imposición a que pueda conducir el método de exención con progresividad mediante reservas o estipulación expresa en el convenio o en su modificación.
— En el caso que nos ocupa, no es únicamente que el sentido propio de aquellos preceptos del vigente convenio aplicable conduzca al reconocimiento de la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las rentas percibidas por la recurrente de una sociedad residente en Brasil, sino que de los antecedentes y del contexto de su adopción igualmente se desprende la no necesidad de acreditar la efectiva tributación de estos dividendos en el país de la fuente.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el tribunal —con apoyo en varias sentencias del Tribunal Supremo—, concluye que en las circunstancias analizadas los dividendos objeto de controversia constituyen una renta exenta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, no teniendo que acreditarse a esos efectos la efectiva tributación de tales rentas en Brasil, de forma que la Administración debe limitarse a tener en cuenta tal aspecto únicamente en relación a la consideración de la aludida progresividad.
Para finalizar, cabe recordar que el Convenio de doble imposición hispano-brasileño está siendo renegociado a efectos de su adaptación a los principios acordados en el marco del Proyecto BEPS.
En el supuesto objeto de análisis, el ahora recurrente presentó una solicitud de rectificación de una autoliquidación, alegando que había incluido en la base imponible del ahorro unos dividendos procedentes de unas participaciones de una sociedad sita en Brasil, rentas que consideró debían quedar exentas de tributación a tenor de lo señalado en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil.
Pues bien, la Administración tributaria desestimó dicha solicitud sobre la base de la ausencia de certificación por parte de la autoridad tributaria brasileña sobre lo tributado en Brasil por los dividendos percibidos, considerando así, en última instancia, que no se acreditó la existencia de la doble imposición que trata de evitar el artículo 23 del citado convenio, argumentación que reprodujo posteriormente el Tribunal Económico Administrativo Regional y que apoyó también el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda del ahora recurrente.
En dicha demanda la parte actora señaló, entre otros aspectos, que entre los métodos que se utilizan en los Convenios para paliar o corregir la doble imposición se encuentra el método de exención, pudiendo tratarse de exención plena o de exención con progresividad. Pues bien, argumenta, esta última, a la que alude el artículo 23 del citado convenio, implica que los dividendos obtenidos por un contribuyente residente en España pagados por una sociedad residente en Brasil, deberán ser eximidos de gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas español, debiendo tenerse en cuenta únicamente para determinar el tipo de gravamen aplicable al resto de rentas de la base del ahorro, sin que sea preciso para que opere el mecanismo de la exención que el perceptor de la misma tribute efectivamente en el Estado de la fuente ni que, por tanto, se solicite prueba de ello. En su opinión, lo relevante debería ser la verificación de si la renta que distribuye la sociedad brasileña pudiera haber estado sometida a tributación en Brasil por un impuesto análogo al interno de sociedades en el momento de su generación, extremo que sí se acreditó en este caso. Por tanto, concluye, los dividendos objeto de controversia deben quedar exentos de tributación en España y ello, tanto por aplicación de la citada norma convencional como de los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE relativos a los métodos para eliminar la doble imposición.
Atendidos los argumentos de ambas partes, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña realizó las siguientes consideraciones:
— De los preceptos del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil aplicables en este caso —artículos 10 y 23—, se desprende que la citada norma convencional recoge un método para evitar la doble imposición de una misma renta a una misma persona, esto es, la denominada doble imposición jurídica y no la «doble imposición económica» a la que alude erróneamente la demanda —tratando de evitar que dos personas diferentes, la sociedad y el socio, puedan ser gravadas por la misma renta—.
— Pues bien, aplicando el citado método para evitar la doble imposición jurídica, el hecho de que los dividendos puedan quedar sometidos a tributación en Brasil, determinará que tal renta quede exenta de tributación en España. Se trata, por tanto, del método de exención con progresividad, por el que España no puede someter a tributación la renta que puede someterse a tributación en Brasil, pero sí a tenerla en cuenta para fijar el impuesto a percibir sobre el resto de la renta sujeta y no exenta.
— Aunque Brasil no forma parte de la Organización Europea de Cooperación Económica, el contenido del Convenio de Doble Imposición hispano-brasileño es una reproducción del Modelo de Convenio de la OCDE. Por ello, teniendo en cuenta que las disposiciones de este último son reconocidas mundialmente, habiéndose incorporado a la mayoría de los convenios bilaterales de ese tipo, los Comentarios a las mismas se han convertido en una guía ampliamente aceptada para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenios existentes, facilitando su interpretación y aplicación uniforme.
— Pues bien, en tales Comentarios se contempla expresamente que el método de exención con progresividad va dirigido al Estado de residencia, sin determinar de qué forma debe proceder el otro Estado contratante. Ello implica que «el Estado de residencia debe acordar la exención de las rentas y del patrimonio, susceptibles de imposición en el otro Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio, con independencia de que la potestad tributaria sea o no ejercida de hecho por ese otro Estado». No obstante, ha de tenerse en cuenta que esta regla no es absoluta, pues, como se desprende también de los citados Comentarios, los Estados contratantes pueden evitar los supuestos de doble imposición a que pueda conducir el método de exención con progresividad mediante reservas o estipulación expresa en el convenio o en su modificación.
— En el caso que nos ocupa, no es únicamente que el sentido propio de aquellos preceptos del vigente convenio aplicable conduzca al reconocimiento de la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las rentas percibidas por la recurrente de una sociedad residente en Brasil, sino que de los antecedentes y del contexto de su adopción igualmente se desprende la no necesidad de acreditar la efectiva tributación de estos dividendos en el país de la fuente.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el tribunal —con apoyo en varias sentencias del Tribunal Supremo—, concluye que en las circunstancias analizadas los dividendos objeto de controversia constituyen una renta exenta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, no teniendo que acreditarse a esos efectos la efectiva tributación de tales rentas en Brasil, de forma que la Administración debe limitarse a tener en cuenta tal aspecto únicamente en relación a la consideración de la aludida progresividad.
Para finalizar, cabe recordar que el Convenio de doble imposición hispano-brasileño está siendo renegociado a efectos de su adaptación a los principios acordados en el marco del Proyecto BEPS.
