El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco cuestiona la aplicación del método FIFO en operaciones de transmisión de criptomonedas

El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, separándose del criterio de la Dirección General de Tributos, determina al hilo de un supuesto de venta parcial de criptomonedas que el método FIFO no es aplicable para calcular la ganancia o pérdida patrimonial generada por la operación

La Dirección General de Tributos ha venido manteniendo que «en el caso de monedas virtuales homogéneas, a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cuando se efectúen ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar», considerando así aplicable el llamado método FIFO para determinar el coste de adquisición de las criptomonedas enajenadas. En ese sentido se manifestó el centro directivo, entre otras, en sus consultas vinculantes V0975-22 o V2520-22, invocadas por la más reciente V0648-24, de 11 de abril.

Esta doctrina, también asumida por las Haciendas forales, acaba de ser cuestionada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su reciente Sentencia de 9 de enero de 2025 (rec. núm. 75/2004), fallo en el que se separa de las bases sobre las que giró la regularización tributaria en el supuesto analizado y sobre las que se asentó también la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia objeto del recurso.

Apuntaba la inspección tributaria en ese caso que «en cuanto al precio de adquisición de bitcoins y de ethers, hay que señalar que las criptomonedas tienen la naturaleza de activos homogéneos (un bitcoin es igual a otro bitcoin, y un ether es igual a otro ether); en consecuencia, al aplicar el método FIFO deben tenerse en cuenta todas las unidades poseídas y sus precios de adquisición, independientemente de que estén custodiadas en wallets particulares o depositadas en exchanges. Dicho de otro modo, por cada unidad de criptomoneda transmitida hay que identificar la unidad poseída más antigua, y su precio de adquisición», recordando además que es «un criterio interpretativo de las administraciones tributarias que ha permanecido invariable en el tiempo».

Se entendió, por tanto, que el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la venta parcial de criptomonedas debía hacerse conforme al sistema FIFO en aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —redactado en términos similares al artículo 37 de la Ley 35/2006—. En aquél precepto se prevé que para las transmisiones de valores y participaciones a los que se refiere el citado artículo 47, apartado 1, letras a); b), c) y d) —valores admitidos a negociación y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades; valores no admitidos a negociación y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades; valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales; y acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva—, «cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar», valores homogéneos que, en términos similares a los del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estatal, se definen por el artículo 47 del Reglamento foral aprobado por Decreto Foral 33/2014 de 14 de octubre. En este sentido, se dispone en este precepto que «a los exclusivos efectos de este impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones».

En contra de la posición de la Hacienda Foral de Bizkaia, los recurrentes habían determinado la ganancia patrimonial de cada criptomoneda de conformidad con las operaciones realizadas en cada exchange y aplicando el criterio FIFO únicamente con respecto a las operaciones de compra y venta realizadas en cada exchange y no de manera global entre todos.

Los recurrentes sostienen que las criptomonedas no pueden considerarse «valores homogéneos» en el sentido del aludido precepto reglamentario, porque no tienen un mismo emisor (la creación de las criptomonedas es un sistema completamente descentralizado); porque la forma en que se emiten (sistema blockchain) indica que no proceden ni son el resultado de una misma operación financiera; y porque tampoco conceden derechos u obligaciones que puedan ejercitar sus tenedores frente a un emisor.

Además, añaden, aplicar el artículo 47.1 de la Norma Foral a activos que no están incluidos en el mismo, implicaría vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria, teniendo en cuenta que la definición reglamentaria actual de valores homogéneos no resulta aplicable a las criptomonedas.

Por ello, defienden los recurrentes que en la transmisión de criptomonedas no resulta aplicable tal precepto, sino el artículo 44.1 de la citada Norma Foral, en el que se recoge la regla general de cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia respalda ahora los argumentos de los recurrentes, cuestionando también que las criptomonedas puedan asimilarse a los «valores homogéneos» definidos en la citada norma reglamentaria, a efectos de su equiparación con los valores a los que se refiere el artículo 47.1, letras a), b), c) y d), de la Norma Foral.

Así, partiendo de la definición de criptomonedas que cabe extraer del Reglamento Europeo 2023/1114 —considerándolas como manifestaciones digitales de un valor o un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente—, el tribunal entiende que «malamente pueden subsumirse en el artículo 47.1 de la NFIRPF y correlativo de su Reglamento, teniendo en cuenta la novedad que representan en el ordenamiento interno y comunitario; su singularidad; o la falta de adaptación de la normativa foral al mercado de estos títulos». Por ello, añade, tampoco puede establecerse una relación de equivalencia entre los valores homogéneos a que se refiere el artículo 47.1 del citado Reglamento y las criptomonedas, teniendo en cuenta las características de estas últimas.

Por tanto, concluye el tribunal, no puede aplicarse al caso el criterio expuesto en las referidas consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos y por la propia Hacienda Foral, ya que el método FIFO no es aplicable en los supuestos de transmisiones de criptomonedas.

Puntualiza el tribunal, finalmente, que el hecho de que en este caso los recurrentes hubiesen aplicado en su autoliquidación el citado método, pero no con el alcance «global» defendido por la Administración —esto es, para todas las operaciones con el mismo tipo de criptomonedas, sin distinción en función de las distintas casas de cambio en que se hayan realizado—, sino limitado a las operaciones efectuadas en cada uno de los exchanges de compra y venta, ello no implica el reconocimiento del carácter de valor homogéneo de las criptomonedas.

En conclusión, el tribunal contradice la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos y no admite que las criptomonedas sean consideradas «valores homogéneos», lo que conllevaría la aplicación de la limitación de pérdidas patrimoniales. Del mismo modo, establece que no es obligatorio aplicar el método FIFO, bajo el entendimiento de que no pueden revisarse estas operaciones mediante soluciones no amparadas por la normativa foral del impuesto.

A pesar del cuestionamiento realizado en la sentencia analizada sobre la equiparación de criptomonedas con valores tradicionales como las acciones o participaciones, hay que tener en cuenta que se trata de uno de los primeros fallos en los que un tribunal se pronuncia sobre el régimen de cálculo de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de criptoactivos y que está pendiente su firmeza, por lo que resulta razonable esperar a nuevos pronunciamientos judiciales que sienten jurisprudencia y definan con mayor claridad la correcta tributación de este tipo de operaciones, proporcionando así una mayor seguridad jurídica.