El Tribunal Supremo analiza, ahora en el contexto de la simulación, los servicios que los agentes de deportistas prestan a los clubes

El Tribunal Supremo analiza de nuevo, esta vez en el contexto de la simulación, si los representantes de deportistas pueden realizar, además de su labor dirigida a la contratación del jugador por un club y tareas relacionadas con ésta, otras funciones por encargo y con retribución del club, excluyendo así la consideración de tales pagos como mayor retribución del deportista

El criterio del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 20 de noviembre de 2024 (rec. núm. 2619/2023), dirime en casación si los agentes o representantes de deportistas pueden realizar, además de la labor propia de intermediación para la contratación del jugador por un club deportivo y de seguimiento de sus deberes, otras funciones por encargo y con retribución del club o si, por el contrario, esta retribución constituye siempre y en todo caso renta del deportista por la que éste debe tributar en su impuesto personal, al considerar la Administración que éste es el verdadero destinatario de los servicios prestados por el agente debido a la incompatibilidad de prestación simultánea de servicios por el agente al deportista y al club.

Además, el Alto Tribunal precisa si la diferencia de criterio entre la Administración y el jugador recurrente sobre la naturaleza y origen de los pagos efectuados por el club al agente o representante de aquél, encierra en sí misma la calificación como simulados de los contratos determinantes de tales pagos (artículo 16 de la Ley General Tributaria), y si esa calificación —respaldada por la sentencia de instancia—, es siempre irrevisable en casación.

En el caso analizado, tanto la Administración tributaria como la sentencia ahora recurrida consideraron que el recurrente —jugador de baloncesto— encubrió parte de sus rendimientos mediante contratos «de representación y gestión» simulados entre el club y la entidad que operó como agente representante del jugador, lo que motivó la regularización de la situación tributaria del deportista y la imposición de sanción.

En este caso, la simulación se determinó sobre la base de indicios tales como la contratación del jugador por el club y su renovación a través de dos contratos en los que intervinieron el club y una sociedad en condición de agente del jugador en el primer caso, a los que se unió el deportista en el segundo contrato; la vinculación entre el jugador y la sociedad que actúa como agente, debiendo ser aquél quien retribuya a éste por los servicios prestados, de forma que si se pacta que es el club quien remunera al representante del jugador, tales pagos deben suponer un retribución más al jugador derivada de su relación laboral con el club; la consideración, por tanto, de que el club actúa como un mero intermediario en el pago; y la conducta dolosa del jugador al no declarar tales rentas siendo consciente de que él era el deudor de los servicios prestados por el agente.

Pues bien, el Tribunal Supremo no comparte ahora la posición de la Administración apartándose también, por tanto, del fallo de la sentencia de instancia sobre la base de los siguientes argumentos.

En primer lugar, recuerda —tras aludir a su doctrina vertida en las Sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (rec. núm. 1429/2018 y 1074/2020) en las que examina otros casos con la misma mecánica contractual antes descrita—, que ha estimado en varias ocasiones los recursos planteados, bien por los clubes, bien por los jugadores, tanto a efectos del impuesto sobre el valor añadido como del impuesto sobre la renta de las personas físicas, sin considerar la presencia de anomalía, irregularidad o propósito de burlar mediante un artificio a la Hacienda Pública.

Es cierto, matiza el Alto Tribunal, que este caso es singular, ya que ante hechos sustancialmente idénticos a los analizados en su jurisprudencia previa la Administración eligió un tratamiento diferente refrendado por la sentencia de instancia, optando por la declaración de simulación, con imposición de sanción, sobre el presupuesto de que los pagos efectuados por el club a la sociedad representante eran, en realidad, pagos al jugador.

Sin embargo, apunta el Tribunal Supremo, a pesar de que el fallo recurrido recoge perfectamente su jurisprudencia sobre la simulación y la doctrina de que es exigible la prueba del dolo sobre la discordancia deliberada con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultación, el tribunal de instancia opta por «dar pábulo a la versión de la Administración tributaria que, lejos de llevar inexorablemente a tan grave calificación y consecuencia, casi fronteriza con el Derecho penal, se basa en meros indicios equívocos e insuficientes» prescindiendo de la relación jurídica existente entre el jugador y su agente plasmada en unos contratos de los que «se prescinde por completo».

Esto es, añade el Alto Tribunal, «se adopta el resultado final a que se pretende llegar (…) y después se reconstruye hacia atrás el análisis de los contratos para justificar tal conclusión», extrayendo indicios «equívocos y no concluyentes» que conducen a una construcción interesada de la que se extrae la consecuencia de que los contratos son simulados, con carácter absoluto, lo que significa que el flujo económico que contiene, con una causa determinada, no se habría producido.

Concluye así el tribunal que el sentido de su fallo no implica que no pueda existir simulación, sino que la que se ha declarado, por la vía de indicios, «no satisface la menor exigencia de prueba que incumbe a la Administración, ni en lo relativo a la ocultación, ni en la intención de engañar, ni en el dolo, ni en el papel de cada simulador en los convenios».

Por último, el Tribunal Supremo matiza algunas de sus manifestaciones anteriores en las que consideró que la calificación como simulado de un negocio, a efectos fiscales, es atribución del tribunal de instancia no susceptible de revisión casacional, señalando que «tal limitación discurre en el terreno de los hechos y su prueba y no tanto en el de su mera calificación, es decir, de subsunción de los hechos en la categoría jurídica elegida de entre las posibles, máxime cuando se obtienen a partir de indicios». Termina así confirmando el acceso al control casacional de la calificación como simulado de un negocio cuando, como sucede en el caso analizado, aquélla carece de un soporte mínimo de observancia de la carga probatoria y de análisis de las alternativas que negarían esa tesis.

Consideraciones finales

Cabe recordar, como lo ha hecho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, que su jurisprudencia previa sobre el tema abordado estimó en varias ocasiones las pretensiones de los recurrentes sobre la base de considerar que la Administración no había utilizado la figura acertada de entre las previstas en la Ley General Tributaria para regularizar la situación tributaria de los afectados. Así, se había recurrido en términos generales a la figura de la calificación recogida en el artículo 13 de dicho texto legal, cuando la regularización debía haberse realizado, apuntaba el Alto Tribunal, sobre la base del conflicto en la aplicación de la norma tributaria —artículo 15 de la Ley General Tributaria— o de la simulación —artículo 16—.

En el caso analizado, como hemos visto, la Administración sí se apoyó en la simulación pero la insuficiencia probatoria por parte de ésta determinó la estimación de las pretensiones del recurrente, lo que aconseja en estos casos prestar especial atención al clausulado contractual que recoja las condiciones en las que establece la relación entre las diferentes partes implicadas. No puede olvidarse, en ese sentido, que algunas de las sentencias desestimatorias de los recursos planteados ante la Audiencia Nacional por diferentes clubes —entre otras, la Sentencia de 23 de marzo de 2022 (rec. núm. 1387/2022)— han fundamentado su fallo en la falta de prueba documental por parte de los recurrentes dirigida a acreditar que las funciones de intermediación del agente pueden realizarse de forma dual, esto es, prestando servicios tanto al club como al jugador o, que la actuación del agente que justifica el pago que recibe del club se ha hecho en interés de este último.