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El Tribunal Supremo delimita el ámbito de la retroacción de actuaciones y admite su impugnación
29 de septiembre, 2021
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 22 de julio de 2021 (rec. núm. 499/2020), examina un supuesto planteado en el marco de las solicitudes que una mercantil efectuó a la Administración, orientadas tanto a rectificar unas declaraciones presentadas como a solicitar la devolución del ingreso efectuado en virtud de las mismas, solicitudes que, tras su comprobación, derivaron tanto en un acto de liquidación provisional como en un acuerdo sancionador. El recurso planteado contra los mismos motivó una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en la que se anularon ambos actos tributarios ordenando la retroacción de las actuaciones con el fin de dirimir las discrepancias existentes sobre la calificación de las rentas en las que tuvo origen la controversia. Dicha resolución fue recurrida por la entidad, inadmitiéndose el recurso mediante auto de la Audiencia Nacional sobre la base de que no existe acto fiscalizable por haberse impugnado una «resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central, lo que ha redundado en la pérdida de objeto del recurso».
Pues bien, planteado el recurso de casación contra el citado auto de la Audiencia Nacional, el Alto Tribunal analiza y resuelve en casación dos cuestiones:
A) En primer lugar, la posibilidad de interponer recurso contencioso-administrativo contra la resolución de un órgano económico-administrativo que anula determinados actos tributarios —en este caso, una liquidación y una sanción—, ordenando la retroacción de las actuaciones para que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante.
La parte recurrente sostiene que el auto impugnado impide que la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico Administrativo Central pueda someterse a un control de legalidad en sede judicial, alegando que nunca se solicitó dicha retroacción, sino la estimación «incondicional» del recurso, petición que no fue atendida por el Tribunal Central.
Pues bien, en línea con tal argumentación, el Tribunal Supremo entiende ahora que se concedió a la recurrente algo distinto a lo solicitado, por lo que no cabe entender que se hubieran satisfecho sus pretensiones, extremo que le habilitaba para continuar recurriendo en sucesivas instancias. A esos efectos —argumenta el tribunal—, no cabe equiparar la estimación íntegra de una reclamación con una estimación con retroacción de actuaciones —supuestos ambos regulados en distintos apartados del artículo 239.3 de la Ley General Tributaria—, no existiendo duda acerca de que la citada resolución era objetivamente recurrible, por ser un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa —tal y como se deduce de lo dispuesto en los artículos 25, 28 y 69.c) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa—. Por otra parte —concluye—, el auto de inadmisión recurrido —además de poner en tela de juicio el derecho a la tutela judicial efectiva— infringe el artículo 106.1 de la Constitución, ya que provoca que el acierto o desacierto de la resolución del Tribunal Central quede imprejuzgado.
B) La segunda cuestión de interés casacional analizada por el Alto Tribunal, pasa por determinar si, ante la inexistencia de vicio formal en el procedimiento, el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar —tras la declaración de nulidad de los citados actos tributarios y sin que haya sido solicitada por las partes—, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias.
En este caso, y tras analizar tanto el tenor literal del artículo 239 de la Ley General Tributaria como la jurisprudencia existente sobre la retroacción de las actuaciones, el Tribunal Supremo recuerda que la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo pasa por una resolución —que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declaratoria de la inadmisibilidad—, en la que únicamente podrá ordenarse la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) cuando dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.
Por tanto, la retroacción está prevista para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, siendo en ese caso necesario volver atrás para subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, ésta no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. Por tanto, no es una vía apta para corregir defectos sustantivos, por lo que si no hay quiebra formal alguna y la instrucción está completa —o no lo está por causas imputables a la Administración—, no cabe retrotraer para que la inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso examinado ha conducido al Tribunal Supremo a estimar el recurso de casación, entendiendo improcedente la retroacción acordada en este caso por el Tribunal Central, ya que el vicio apreciado —consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones—, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal.
Una reflexión adicional, de suma importancia, resulta de la Sentencia, y es que la insuficiencia probatoria no es equiparable a la falta de motivación; «la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo», y de ahí la improcedencia de la retroacción acordada.
Pues bien, planteado el recurso de casación contra el citado auto de la Audiencia Nacional, el Alto Tribunal analiza y resuelve en casación dos cuestiones:
A) En primer lugar, la posibilidad de interponer recurso contencioso-administrativo contra la resolución de un órgano económico-administrativo que anula determinados actos tributarios —en este caso, una liquidación y una sanción—, ordenando la retroacción de las actuaciones para que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante.
La parte recurrente sostiene que el auto impugnado impide que la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico Administrativo Central pueda someterse a un control de legalidad en sede judicial, alegando que nunca se solicitó dicha retroacción, sino la estimación «incondicional» del recurso, petición que no fue atendida por el Tribunal Central.
Pues bien, en línea con tal argumentación, el Tribunal Supremo entiende ahora que se concedió a la recurrente algo distinto a lo solicitado, por lo que no cabe entender que se hubieran satisfecho sus pretensiones, extremo que le habilitaba para continuar recurriendo en sucesivas instancias. A esos efectos —argumenta el tribunal—, no cabe equiparar la estimación íntegra de una reclamación con una estimación con retroacción de actuaciones —supuestos ambos regulados en distintos apartados del artículo 239.3 de la Ley General Tributaria—, no existiendo duda acerca de que la citada resolución era objetivamente recurrible, por ser un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa —tal y como se deduce de lo dispuesto en los artículos 25, 28 y 69.c) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa—. Por otra parte —concluye—, el auto de inadmisión recurrido —además de poner en tela de juicio el derecho a la tutela judicial efectiva— infringe el artículo 106.1 de la Constitución, ya que provoca que el acierto o desacierto de la resolución del Tribunal Central quede imprejuzgado.
B) La segunda cuestión de interés casacional analizada por el Alto Tribunal, pasa por determinar si, ante la inexistencia de vicio formal en el procedimiento, el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar —tras la declaración de nulidad de los citados actos tributarios y sin que haya sido solicitada por las partes—, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias.
En este caso, y tras analizar tanto el tenor literal del artículo 239 de la Ley General Tributaria como la jurisprudencia existente sobre la retroacción de las actuaciones, el Tribunal Supremo recuerda que la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo pasa por una resolución —que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declaratoria de la inadmisibilidad—, en la que únicamente podrá ordenarse la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) cuando dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.
Por tanto, la retroacción está prevista para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, siendo en ese caso necesario volver atrás para subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, ésta no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. Por tanto, no es una vía apta para corregir defectos sustantivos, por lo que si no hay quiebra formal alguna y la instrucción está completa —o no lo está por causas imputables a la Administración—, no cabe retrotraer para que la inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso examinado ha conducido al Tribunal Supremo a estimar el recurso de casación, entendiendo improcedente la retroacción acordada en este caso por el Tribunal Central, ya que el vicio apreciado —consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones—, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal.
Una reflexión adicional, de suma importancia, resulta de la Sentencia, y es que la insuficiencia probatoria no es equiparable a la falta de motivación; «la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo», y de ahí la improcedencia de la retroacción acordada.
