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PUBLICACIÓN
El Tribunal Supremo modifica su doctrina al determinar que los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos tributan en el IRPF
3 de febrero, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de enero de 2023 (rec. núm. 2059/2020), modifica su criterio sobre la forma en la que deben tributar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos.
El Alto Tribunal, en contra del criterio manifestado en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020 (rec. núm. 7763/ 201) —en la que concluyó que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas»—, determina ahora qué, pese a su naturaleza indemnizatoria, tales intereses se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá calificar como renta general.
El cambio expreso de criterio sobre dicha cuestión se ha argumentado sobre los siguientes extremos:
— A pesar de que el concepto de renta es esencial en la estructura del impuesto, su ley reguladora no lo define, limitándose a describir analíticamente su composición a través de la enumeración de sus componentes que, conjuntamente, conforman el concepto de renta gravable. A esos efectos ha de advertirse que el concepto de renta es un concepto legal, por lo que debe excluirse la aplicación de cualquier definición económica de la renta, teniendo en cuenta que ambas definiciones —legal y económica—, no tienen por qué coincidir.
— En el sistema analítico de imposición personal que recoge el impuesto, se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman parte del impuesto.
— Las ganancias o pérdidas patrimoniales se manifiestan como parte residual de la renta gravable, como una suerte de «cajón de sastre» que cierra el círculo del hecho imponible del impuesto, integrando resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos, (i) transmisiones onerosas o lucrativas y (ii) otras alteraciones patrimoniales.
— La delimitación del concepto de renta y, en particular, del componente de la misma que nos ocupa —las ganancias y pérdidas patrimoniales—, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva —asentada sobe el principio de realización—, y otra negativa —a través de los supuestos de no sujeción y de exención—. Pues bien, el resultado de esa doble delimitación de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar a una renta de carácter residual, susceptible de llenar cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.
— Atendiendo a lo anterior, y tras repasar todos los preceptos en los que la Ley 35/2006 recoge los supuestos de exención y no sujeción, cabe deducir que a ninguno de ellos puede reconducirse la hipótesis que nos ocupa.
— Por su parte, los intereses de demora que nos interesan —los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial—, tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor contribuyente por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido.
— Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, deben calificarse como ganancias patrimoniales, tratándose de indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia del retraso del abono del justiprecio de una expropiación. Por tanto, para que fuese posible llegar a una solución diferente respecto de los intereses que nos ocupan, sería precisa una declaración legal expresa que sí existe para otro tipo de indemnizaciones, pero no respecto de la presente cuestión, sobre la que tampoco hay precedentes legales que arrojen luz al respecto.
— Respecto al cálculo del importe de tales ganancias patrimoniales habrá de atenderse a la regla general contenida en el artículo 34.1 de la Ley 35/2006, así como a las reglas especiales que se recogen en el artículo 37 del mismo texto legal, resultando en este caso aplicable la prevista en la letra l) de este último precepto. En ella se establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de «las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos».
— Por último, cabe considerar que los intereses de demora que nos ocupan constituyen ganancias patrimoniales que deben considerarse, interpretando a sensu contrario el artículo 46.b) de la Ley 35/2006, como renta general, ya que tales rentas no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Por todo lo dicho, el Alto Tribunal fija, en la sentencia comentada, la siguiente doctrina: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46. b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interpretado a sensu contrario».
Cabe mencionar, en último término, que el fallo analizado cuenta con los votos particulares de dos magistrados que defienden la conveniencia de mantener una línea continuista con la doctrina fijada en la citada Sentencia de 3 de diciembre de 2020, fundamentalmente por considerarla como la más idónea para procurar la mejor garantía de los derechos de los ciudadanos. En ese sentido advierten que, con el nuevo criterio, la Administración, aun cuando es quien cometió el ilícito, ahora podrá lucrarse de él, enriquecimiento injusto que consideran más evidente cuando coincide la administración incumplidora de la ley con la que luego exige el gravamen, situación que, a su juicio, incumple el principio de buena administración en virtud del cual nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas e incumplimientos, como aquí ha sucedido — allegans turpitudinem propriam non auditur—.
Nótese que el razonamiento del Tribunal Supremo en esta sentencia se refiere a la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, lo que podría conducir a defender una posición diferente en el caso del impuesto sobre sociedades. También podría argumentarse que el cambio de criterio del Alto Tribunal, en perjuicio de los contribuyentes, no aplica con carácter retroactivo en relación con ejercicios no prescritos en virtud de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, al menos en el periodo temporal en el que estaba vigente el anterior criterio del Tribunal Supremo, manifestado en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020, que creó en los contribuyentes la legítima expectativa de que la no sujeción al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los controvertidos intereses, era conforme a derecho.
El Alto Tribunal, en contra del criterio manifestado en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020 (rec. núm. 7763/ 201) —en la que concluyó que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas»—, determina ahora qué, pese a su naturaleza indemnizatoria, tales intereses se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá calificar como renta general.
El cambio expreso de criterio sobre dicha cuestión se ha argumentado sobre los siguientes extremos:
— A pesar de que el concepto de renta es esencial en la estructura del impuesto, su ley reguladora no lo define, limitándose a describir analíticamente su composición a través de la enumeración de sus componentes que, conjuntamente, conforman el concepto de renta gravable. A esos efectos ha de advertirse que el concepto de renta es un concepto legal, por lo que debe excluirse la aplicación de cualquier definición económica de la renta, teniendo en cuenta que ambas definiciones —legal y económica—, no tienen por qué coincidir.
— En el sistema analítico de imposición personal que recoge el impuesto, se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman parte del impuesto.
— Las ganancias o pérdidas patrimoniales se manifiestan como parte residual de la renta gravable, como una suerte de «cajón de sastre» que cierra el círculo del hecho imponible del impuesto, integrando resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos, (i) transmisiones onerosas o lucrativas y (ii) otras alteraciones patrimoniales.
— La delimitación del concepto de renta y, en particular, del componente de la misma que nos ocupa —las ganancias y pérdidas patrimoniales—, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva —asentada sobe el principio de realización—, y otra negativa —a través de los supuestos de no sujeción y de exención—. Pues bien, el resultado de esa doble delimitación de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar a una renta de carácter residual, susceptible de llenar cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.
— Atendiendo a lo anterior, y tras repasar todos los preceptos en los que la Ley 35/2006 recoge los supuestos de exención y no sujeción, cabe deducir que a ninguno de ellos puede reconducirse la hipótesis que nos ocupa.
— Por su parte, los intereses de demora que nos interesan —los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial—, tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor contribuyente por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido.
— Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, deben calificarse como ganancias patrimoniales, tratándose de indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia del retraso del abono del justiprecio de una expropiación. Por tanto, para que fuese posible llegar a una solución diferente respecto de los intereses que nos ocupan, sería precisa una declaración legal expresa que sí existe para otro tipo de indemnizaciones, pero no respecto de la presente cuestión, sobre la que tampoco hay precedentes legales que arrojen luz al respecto.
— Respecto al cálculo del importe de tales ganancias patrimoniales habrá de atenderse a la regla general contenida en el artículo 34.1 de la Ley 35/2006, así como a las reglas especiales que se recogen en el artículo 37 del mismo texto legal, resultando en este caso aplicable la prevista en la letra l) de este último precepto. En ella se establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de «las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos».
— Por último, cabe considerar que los intereses de demora que nos ocupan constituyen ganancias patrimoniales que deben considerarse, interpretando a sensu contrario el artículo 46.b) de la Ley 35/2006, como renta general, ya que tales rentas no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Por todo lo dicho, el Alto Tribunal fija, en la sentencia comentada, la siguiente doctrina: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46. b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interpretado a sensu contrario».
Cabe mencionar, en último término, que el fallo analizado cuenta con los votos particulares de dos magistrados que defienden la conveniencia de mantener una línea continuista con la doctrina fijada en la citada Sentencia de 3 de diciembre de 2020, fundamentalmente por considerarla como la más idónea para procurar la mejor garantía de los derechos de los ciudadanos. En ese sentido advierten que, con el nuevo criterio, la Administración, aun cuando es quien cometió el ilícito, ahora podrá lucrarse de él, enriquecimiento injusto que consideran más evidente cuando coincide la administración incumplidora de la ley con la que luego exige el gravamen, situación que, a su juicio, incumple el principio de buena administración en virtud del cual nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas e incumplimientos, como aquí ha sucedido — allegans turpitudinem propriam non auditur—.
Nótese que el razonamiento del Tribunal Supremo en esta sentencia se refiere a la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, lo que podría conducir a defender una posición diferente en el caso del impuesto sobre sociedades. También podría argumentarse que el cambio de criterio del Alto Tribunal, en perjuicio de los contribuyentes, no aplica con carácter retroactivo en relación con ejercicios no prescritos en virtud de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, al menos en el periodo temporal en el que estaba vigente el anterior criterio del Tribunal Supremo, manifestado en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020, que creó en los contribuyentes la legítima expectativa de que la no sujeción al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los controvertidos intereses, era conforme a derecho.
