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El Tribunal Supremo reitera su reciente doctrina sobre la interpretación de la cláusula antiabuso recogida en el artículo 14.1.h) del TRIRNR
27 de septiembre, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 21 de junio de 2023 (recurso número 6522/2021), resuelve dos cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia planteadas al hilo del recurso presentado por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de a 31 de mayo de 2021 (recurso número 925/2017). Dichas cuestiones tienen por objeto, en primer lugar, interpretar la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRIRNR) a la luz de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso y, en segundo lugar, determinar la calificación fiscal de las primas de asistencia a la junta general de accionistas, en particular, para dirimir si pueden calificarse como dividendos a los efectos del Convenio de Doble Imposición España-Luxemburgo.
Tal y como recuerda el Tribunal Supremo, la primera de las cuestiones apuntadas coincide con las formuladas en los recursos de casación número 6528/2021 y 6517/2021, resueltos por las Sentencias de 8 y 22 de junio de 2023, respectivamente. En ellas se fijó como doctrina legal, que ahora se reitera, que la interpretación de la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del TRIRNR —teniendo en cuenta tanto la doctrina del Alto Tribunal como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso a efectos de la aplicación de la exención por reparto de dividendos Matriz-Filial—, debe hacerse entendiendo que dicha carga de prueba corresponde a la Administración Tributaria, criterio que implica el abandono expreso de la doctrina del Alto Tribunal recogida en su Sentencias de 3 de marzo de 2020 (recurso número 5448/2018) y posteriores.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Supremo desestima también en este caso el recurso planteado por Administración General del Estado frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de mayo de 2023 (recurso número 925/2017), en la cual se determinó la procedencia de la devolución de retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes —en la parte que excede del tipo de máximo de imposición sobre dividendos en el país de la fuente en virtud del convenio de doble imposición aplicable— soportadas por una entidad luxemburguesa que había obtenido tanto dividendos de fuente española como primas de asistencia a la junta general de accionistas. La Audiencia Nacional se posicionaba así en contra del criterio de la Administración —que había denegado las solicitudes de devolución instadas por entender que no procedían, en relación con los dividendos, por no ser aplicable la exención Matriz-Filial, y en relación con las primas de asistencia a juntas, por considerar que éstas debía calificarse como dividendos—, entendiendo el tribunal que incumbe a la Administración la carga de la prueba sobre la posible artificiosidad de la entidad luxemburguesa perceptora de tales rentas.
Ahora el Tribunal Supremo, en línea con la posición de la Audiencia Nacional, entiende que la sociedad luxemburguesa actúa como una sociedad holding, desarrollando una verdadera actividad económica consistente en la gestión de una cartera de participación, y realizando y decidiendo tanto las inversiones en diversos países europeos como el destino de los beneficios, lo que la dota de una sustantividad que justifica su constitución e impide que pueda calificarse como sociedad instrumental, sin que ello quede desvirtuado por la estructura de control total único por una entidad catarí en este caso, ya que lo contrario —añade el tribunal—, implicaría privar de sustantividad propia en la gestión a cualquier filial participada al 100% por su matriz.
Pues bien, teniendo en cuenta que la Sentencia de la Audiencia Nacional consideró acreditada la existencia de motivos económicos válidos y reconoció la concurrencia del carácter de beneficiario efectivo en la sociedad matriz, el Alto Tribunal confirma el fallo recurrido entendiendo que «la Administración no ha aportado elemento probatorio o indiciario alguno que desvirtúe los anteriores datos».
Habiendo llegado a tal conclusión, el Tribunal Supremo entiende que decae la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo, consistente en dirimir la calificación que ha de otorgarse a las primas de asistencia a juntas a efectos de lo establecido en el Convenio de Doble Imposición España-Luxemburgo.
En ese sentido, apoya la posición de la parte recurrida en cuando señala que la prima de asistencia a las juntas de la entidad española quedaría exenta de tributación en España tanto si hubiera de calificarse como dividendo con derecho a beneficiarse de la Exención Matriz Filial —como sostenía la Administración—, como si tuviese la consideración de «otras rentas» a los efectos del Convenio y solo pudiera ser gravado en el Estado de residencia de la perceptora —como entendía la Audiencia Nacional—. Por tanto, respecto de esta cuestión y sin que ello suponga sentar doctrina legal en abstracto, atendiendo al caso concreto planteado en esta ocasión el Tribunal Supremo confirma que las rentas en que se traduzcan tales rentas «en ningún caso deberían ser objeto de gravamen en España».
En definitiva, este fallo se suma a las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 y 22 de junio de 2023, determinando un cambio en la interpretación de la cláusula antiabuso contenida en el artículo 14.1.h) del TRIRNR —en la redacción vigente antes del 1 de enero de 2015—. Así, a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso a efectos de la aplicación de la exención por reparto de dividendos Matriz-Filial, el Alto Tribunal concluye que dicha cláusula debe interpretarse entendiendo que la carga de la prueba del abuso incumbe a la Administración Tributaria que deberá acreditarlo de manera fundada, extremo particularmente relevante en supuestos de grupos de entidades cuyo control último se ejerce por entidades residentes en terceros países.
Además, cabe señalar que esta jurisprudencia del Tribunal Supremo también contribuye a la aplicación directa de la doctrina antiabuso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a los efectos de la interpretación de las medidas domésticas antielusión fiscal.
Tal y como recuerda el Tribunal Supremo, la primera de las cuestiones apuntadas coincide con las formuladas en los recursos de casación número 6528/2021 y 6517/2021, resueltos por las Sentencias de 8 y 22 de junio de 2023, respectivamente. En ellas se fijó como doctrina legal, que ahora se reitera, que la interpretación de la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del TRIRNR —teniendo en cuenta tanto la doctrina del Alto Tribunal como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso a efectos de la aplicación de la exención por reparto de dividendos Matriz-Filial—, debe hacerse entendiendo que dicha carga de prueba corresponde a la Administración Tributaria, criterio que implica el abandono expreso de la doctrina del Alto Tribunal recogida en su Sentencias de 3 de marzo de 2020 (recurso número 5448/2018) y posteriores.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Supremo desestima también en este caso el recurso planteado por Administración General del Estado frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de mayo de 2023 (recurso número 925/2017), en la cual se determinó la procedencia de la devolución de retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes —en la parte que excede del tipo de máximo de imposición sobre dividendos en el país de la fuente en virtud del convenio de doble imposición aplicable— soportadas por una entidad luxemburguesa que había obtenido tanto dividendos de fuente española como primas de asistencia a la junta general de accionistas. La Audiencia Nacional se posicionaba así en contra del criterio de la Administración —que había denegado las solicitudes de devolución instadas por entender que no procedían, en relación con los dividendos, por no ser aplicable la exención Matriz-Filial, y en relación con las primas de asistencia a juntas, por considerar que éstas debía calificarse como dividendos—, entendiendo el tribunal que incumbe a la Administración la carga de la prueba sobre la posible artificiosidad de la entidad luxemburguesa perceptora de tales rentas.
Ahora el Tribunal Supremo, en línea con la posición de la Audiencia Nacional, entiende que la sociedad luxemburguesa actúa como una sociedad holding, desarrollando una verdadera actividad económica consistente en la gestión de una cartera de participación, y realizando y decidiendo tanto las inversiones en diversos países europeos como el destino de los beneficios, lo que la dota de una sustantividad que justifica su constitución e impide que pueda calificarse como sociedad instrumental, sin que ello quede desvirtuado por la estructura de control total único por una entidad catarí en este caso, ya que lo contrario —añade el tribunal—, implicaría privar de sustantividad propia en la gestión a cualquier filial participada al 100% por su matriz.
Pues bien, teniendo en cuenta que la Sentencia de la Audiencia Nacional consideró acreditada la existencia de motivos económicos válidos y reconoció la concurrencia del carácter de beneficiario efectivo en la sociedad matriz, el Alto Tribunal confirma el fallo recurrido entendiendo que «la Administración no ha aportado elemento probatorio o indiciario alguno que desvirtúe los anteriores datos».
Habiendo llegado a tal conclusión, el Tribunal Supremo entiende que decae la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo, consistente en dirimir la calificación que ha de otorgarse a las primas de asistencia a juntas a efectos de lo establecido en el Convenio de Doble Imposición España-Luxemburgo.
En ese sentido, apoya la posición de la parte recurrida en cuando señala que la prima de asistencia a las juntas de la entidad española quedaría exenta de tributación en España tanto si hubiera de calificarse como dividendo con derecho a beneficiarse de la Exención Matriz Filial —como sostenía la Administración—, como si tuviese la consideración de «otras rentas» a los efectos del Convenio y solo pudiera ser gravado en el Estado de residencia de la perceptora —como entendía la Audiencia Nacional—. Por tanto, respecto de esta cuestión y sin que ello suponga sentar doctrina legal en abstracto, atendiendo al caso concreto planteado en esta ocasión el Tribunal Supremo confirma que las rentas en que se traduzcan tales rentas «en ningún caso deberían ser objeto de gravamen en España».
En definitiva, este fallo se suma a las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 y 22 de junio de 2023, determinando un cambio en la interpretación de la cláusula antiabuso contenida en el artículo 14.1.h) del TRIRNR —en la redacción vigente antes del 1 de enero de 2015—. Así, a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la carga de la prueba del abuso a efectos de la aplicación de la exención por reparto de dividendos Matriz-Filial, el Alto Tribunal concluye que dicha cláusula debe interpretarse entendiendo que la carga de la prueba del abuso incumbe a la Administración Tributaria que deberá acreditarlo de manera fundada, extremo particularmente relevante en supuestos de grupos de entidades cuyo control último se ejerce por entidades residentes en terceros países.
Además, cabe señalar que esta jurisprudencia del Tribunal Supremo también contribuye a la aplicación directa de la doctrina antiabuso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a los efectos de la interpretación de las medidas domésticas antielusión fiscal.
