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El TS concluye que los legados han de incluirse en el cálculo del ajuar doméstico
22 de noviembre, 2021
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de junio de 2021 (rec. núm. 8000/2019), determina en casación si el valor de los bienes dejados como legado debe incluirse o no en el cálculo del ajuar doméstico, concretando a esos efectos qué debe entenderse por caudal relicto en el contexto del artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En él se dispone que «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje».
A estos efectos la parte recurrente defendió que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo tanto las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, como los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado, interpretación que considera reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Sin embargo, el Tribunal Supremo —tras recordar algunos de sus fallos precedentes, como su Sentencia de 10 de marzo de 2020 (rec. núm 4521/2017), en los que analizaba el significado que cabía atribuir al ajuar doméstico en el contexto del citado artículo 15—, se alinea en este caso con la posición mantenida tanto por la Administración recurrida como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia objeto de casación, haciendo suyos los argumentos siguientes:
— El tenor literal del citado artículo 15 es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción. En ese sentido, recuerda que la Real Academia Española reconduce el término «caudal relicto» al de «bienes relictos», definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia», sin hacer ningún tipo de distinción en función del concepto, universal o particular, por el que se pudiera suceder.
— El sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil, en cuanto señala que «la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte», sin diferenciar entre las atribuciones a título universal o particular.
— El Derecho Civil otorga un tratamiento claramente diferenciado a las cargas y deudas deducibles —como parte del pasivo de la herencia—, frente a los legados —integrados en el activo hereditario—. En ese sentido, cabe citar tanto los artículos 820 y 821 del Código Civil —en relación con la posible reducción de los legados en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, institución que no es aplicable a las deudas contraídas—, como lo dispuesto en el artículo 891 del mismo cuerpo legal.
— Por otra parte, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece reglas para el cómputo del caudal relicto, sino para la atribución individual de dicho concepto global a cada uno de los herederos. Es decir, dicho precepto no se refiere a la base del caudal relicto sobre el que aplicar el 3% de cálculo del ajuar, sino a la proporción en la que se aplica ese resultado (del 3% sobre todo el caudal relicto), al heredero o herederos. Por tanto, el citado artículo regula a quién debe computársele el ajuar para calcular su porción individual o, en definitiva, para calcular su base imponible, entendiendo el precepto que el ajuar sólo debe computársele al heredero y no al legatario. De ese modo, cuando sean varios los herederos éste se distribuirá entre ellos en la proporción en que hayan sido instituidos como tales, y cuando sean a la vez herederos y legatarios, lo relevante será su condición de herederos, computándoseles el ajuar en la proporción en la que hayan sido instituidos como tales, lógicamente, en el resto de la masa hereditaria, ya que parte de la misma habrá sido distribuida en legados.
— Además, de admitirse la postura sostenida por el recurrente en toda su extensión, cuando todos los bienes de la herencia susceptibles de contar con ajuar doméstico fuesen distribuidos o atribuidos en legados —incluso aunque algunos se hubieran atribuido a legatarios que al mismo tiempo sean herederos—, o cuando los legados de inmuebles no incluyesen la mención de que el legado comprende el ajuar del mismo, se llegaría a la situación de que, existiendo la presunción de sucesión en el ajuar doméstico, siempre salvo prueba fehaciente en contrario, no se tributaría por el mismo, resultado éste que sería contrario a la normativa del impuesto.
— Por tanto, no cabe confundir el criterio de delimitación del ajuar doméstico que señala el artículo 15 de la ley, con el criterio de distribución o atribución de dicho valor global entre los herederos.
Sobre la base de todo lo anterior, el Tribunal Supremo —desestimando el recurso interpuesto por el recurrente—, concluye que el valor de los bienes dejados como legado debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo del ajuar doméstico.
Para terminar es necesario hacer referencia al hecho de que el criterio sostenido por el Alto Tribunal en la sentencia comentada, viene a contradecir la posición mantenida al respecto por la Dirección General de Tributos, que en consultas vinculantes como la V2964-18, de 16 de noviembre o la V3293-18, de 28 de diciembre, afirmaba que no cabía incluir en el concepto de caudal relicto a los «bienes que se transmiten mediante legado, por no formar parte de la herencia».
A estos efectos la parte recurrente defendió que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo tanto las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, como los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado, interpretación que considera reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Sin embargo, el Tribunal Supremo —tras recordar algunos de sus fallos precedentes, como su Sentencia de 10 de marzo de 2020 (rec. núm 4521/2017), en los que analizaba el significado que cabía atribuir al ajuar doméstico en el contexto del citado artículo 15—, se alinea en este caso con la posición mantenida tanto por la Administración recurrida como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia objeto de casación, haciendo suyos los argumentos siguientes:
— El tenor literal del citado artículo 15 es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción. En ese sentido, recuerda que la Real Academia Española reconduce el término «caudal relicto» al de «bienes relictos», definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia», sin hacer ningún tipo de distinción en función del concepto, universal o particular, por el que se pudiera suceder.
— El sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil, en cuanto señala que «la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte», sin diferenciar entre las atribuciones a título universal o particular.
— El Derecho Civil otorga un tratamiento claramente diferenciado a las cargas y deudas deducibles —como parte del pasivo de la herencia—, frente a los legados —integrados en el activo hereditario—. En ese sentido, cabe citar tanto los artículos 820 y 821 del Código Civil —en relación con la posible reducción de los legados en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, institución que no es aplicable a las deudas contraídas—, como lo dispuesto en el artículo 891 del mismo cuerpo legal.
— Por otra parte, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece reglas para el cómputo del caudal relicto, sino para la atribución individual de dicho concepto global a cada uno de los herederos. Es decir, dicho precepto no se refiere a la base del caudal relicto sobre el que aplicar el 3% de cálculo del ajuar, sino a la proporción en la que se aplica ese resultado (del 3% sobre todo el caudal relicto), al heredero o herederos. Por tanto, el citado artículo regula a quién debe computársele el ajuar para calcular su porción individual o, en definitiva, para calcular su base imponible, entendiendo el precepto que el ajuar sólo debe computársele al heredero y no al legatario. De ese modo, cuando sean varios los herederos éste se distribuirá entre ellos en la proporción en que hayan sido instituidos como tales, y cuando sean a la vez herederos y legatarios, lo relevante será su condición de herederos, computándoseles el ajuar en la proporción en la que hayan sido instituidos como tales, lógicamente, en el resto de la masa hereditaria, ya que parte de la misma habrá sido distribuida en legados.
— Además, de admitirse la postura sostenida por el recurrente en toda su extensión, cuando todos los bienes de la herencia susceptibles de contar con ajuar doméstico fuesen distribuidos o atribuidos en legados —incluso aunque algunos se hubieran atribuido a legatarios que al mismo tiempo sean herederos—, o cuando los legados de inmuebles no incluyesen la mención de que el legado comprende el ajuar del mismo, se llegaría a la situación de que, existiendo la presunción de sucesión en el ajuar doméstico, siempre salvo prueba fehaciente en contrario, no se tributaría por el mismo, resultado éste que sería contrario a la normativa del impuesto.
— Por tanto, no cabe confundir el criterio de delimitación del ajuar doméstico que señala el artículo 15 de la ley, con el criterio de distribución o atribución de dicho valor global entre los herederos.
Sobre la base de todo lo anterior, el Tribunal Supremo —desestimando el recurso interpuesto por el recurrente—, concluye que el valor de los bienes dejados como legado debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo del ajuar doméstico.
Para terminar es necesario hacer referencia al hecho de que el criterio sostenido por el Alto Tribunal en la sentencia comentada, viene a contradecir la posición mantenida al respecto por la Dirección General de Tributos, que en consultas vinculantes como la V2964-18, de 16 de noviembre o la V3293-18, de 28 de diciembre, afirmaba que no cabía incluir en el concepto de caudal relicto a los «bienes que se transmiten mediante legado, por no formar parte de la herencia».
