Exención de empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio: partícipes en un partnership sin personalidad jurídica que a su vez participa en una sociedad operativa

1. Introducción

El artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio regula la llamada exención de empresa familiar, dedicando su apartado Uno a las empresas individuales y negocios profesionales, y su apartado Dos a las participaciones en entidades, contemplando requisitos específicos en ambos casos para la aplicación de tales beneficios fiscales.

Pues bien, la Dirección General de Tributos se ha manifestado en varias ocasiones —por ejemplo en las consultas vinculantes V2322-20, de 7 de julio de 2020 y V2995-23, de 14 de noviembre—, indicando que los partícipes en entes colectivos sin personalidad jurídica a los que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria —comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles sin personalidad jurídica, etc.—, aplicarán la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, siempre que cumplan los requisitos exigidos a tal efecto, reservando el apartado Dos a los titulares de participaciones en entidades con personalidad jurídica.

Por tanto, serán los partícipes en las entidades sin personalidad jurídica quienes, cumpliendo los requisitos del citado artículo 4.Ocho.Uno, podrán aplicar la exención sobre los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, bienes cuya titularidad les corresponde. En ese sentido, ha de tenerse en cuenta que el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, señala que «los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso», de forma que no hay un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. De ese modo, por ejemplo, la titularidad de los bienes de una comunidad de bienes corresponderá a los comuneros en proporción a su participación en el ente colectivo.

A esos efectos, cabe recordar también que si sólo algunos de los partícipes en el ente colectivo cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, ellos serán los que puedan aplicar el beneficio fiscal en proporción a su cuota de participación en el ente colectivo, tal y como ha señalado también la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V0620-21, de 16 de marzo.

2. El criterio de la Dirección General de Tributos

Teniendo en cuenta lo anterior, analizaremos ahora cuál de las exenciones recogidas en el citado artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 sería aplicable por los partícipes en un ente sin personalidad cuando éste invierte específicamente en participaciones de una entidad con personalidad jurídica.

En principio, podría pensarse que las conclusiones anteriormente expuestas serían aplicables también en este caso, de forma que los partícipes en el ente colectivo tendrían que cumplir los requisitos establecidos en el apartado Uno de dicho precepto para aplicar la exención prevista para la empresa individual.

Sin embargo, a la vista de las consultas vinculantes V1586-25, de 8 de septiembre, y V1824-25, de 13 de octubre —esta última todavía no publicada—, las conclusiones han de ser otras.

En la primera de esas consultas el centro directivo analiza un supuesto en el que el consultante, residente fiscal en Bélgica junto con su mujer e hijos —aunque la familia planea trasladar su vivienda habitual al inmueble que han adquirido en Ibiza—, es titular del usufructo vitalicio sobre un partnership belga, ostentando sus hijos la nuda propiedad del mismo por partes iguales, siendo a su vez el partnership propietario de la totalidad de las participaciones de una entidad belga operativa perteneciente al sector inmobiliario.

En el contexto expuesto, ha de advertirse que el partnership —término que hace referencia a la asociación entre dos o más personas o empresas que acuerdan establecer una alianza estratégica para alcanzar metas comunes— no tiene personalidad jurídica bajo derecho belga, por lo que no tributa como tal en el impuesto sobre sociedades en Bélgica por las rentas que obtiene, sino que éstas se atribuyen a los partícipes que tributan personalmente. Por tanto, a efectos tributarios las conclusiones serían similares a las que se aplicarían en España, por ejemplo, a las personas físicas partícipes en una comunidad de bienes.

Teniendo en cuenta los hechos descritos, la Dirección General comienza señalando que el consultante, atendiendo a su situación actual, solo puede estar sujeto al impuesto sobre el patrimonio por obligación real, ya que se trata de un sujeto no residente en España, por lo que en ese contexto el único bien susceptible de integrar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio del consultante será el inmueble del que es titular en Ibiza.

Por tanto, la cuestión relativa a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, se aborda por el centro directivo para el supuesto de que efectivamente, el consultante se convierta en residente en territorio español, en cuyo caso pasará a ser contribuyente en el impuesto por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, conforme al artículo 5.Uno.a) de la Ley 19/1991.

En ese contexto, el centro directivo resuelve el tema partiendo de la ausencia de personalidad jurídica del partnership belga, lo que determina —conforme al citado artículo 7 de la Ley 19/1991—, que tal entidad no puede ser la titular de las participaciones en la sociedad belga operativa referida, «debiéndose atribuir su titularidad, en este caso, al consultante, que será titular del derecho de usufructo vitalicio sobre estas participaciones, y a los hijos del consultante, que serán los titulares del derecho de nuda propiedad de las participaciones».

Pues bien, a juicio del centro directivo, en este caso ello no determinará la aplicación de los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, tal y como sucedería en el caso, por ejemplo, de que la entidad sin personalidad jurídica desarrollase una actividad inmobiliaria con bienes cuya titularidad también habría de atribuirse a los partícipes en proporción a su participación en dicho ente.

Por el contrario, la Dirección General de Tributos, teniendo en cuenta que en este caso el partnership ostenta participaciones en una sociedad operativa, lo que implica la atribución de su titularidad —o bien de su usufructo o nuda propiedad— a los partícipes en el partnership, determina que serán los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, previsto específicamente para las participaciones en entidades, los que habrá de aplicar en este caso el consultante por la titularidad del derecho de usufructo vitalicio de las participaciones en la sociedad belga, ostentadas a través del partnership.

Pues bien, en idéntico sentido se resuelve la cuestión en la consulta V1824-25, planteada por los hijos del consultante anterior que, siendo nudos propietarios del partnership a partes iguales, podrán aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio siempre que cumplan el resto de los requisitos previstos a esos efectos.

Por tanto, habrá que estar a los bienes en los que invierten los entes a los que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ya que a juicio del centro directivo si se trata de participaciones en entidades, los requisitos que han de cumplirse para aplicar la exención en el impuesto sobre el patrimonio no son los del apartado Uno del artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sino los del apartado Dos.