Exención de empresas familiares en el IP: cuestiones relativas a la afectación de los créditos concedidos a los socios y de los inmuebles arrendados a éstos

La afectación de los créditos concedidos a los miembros del grupo familiar

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, en su Resolución de 29 de enero de 2025 (RG 46/00859/2021) analiza si cabe considerar afecto el crédito que una entidad tenía frente a su socia ya fallecida, imputado por terceras partes a sus causahabientes, a efectos de la aplicación por éstos de la reducción del 95% en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones prevista en el artículo 20.2.c) de su ley reguladora.

Tal beneficio fiscal, como es sabido, está supeditado a que tales participaciones hayan disfrutado de la exención en el impuesto sobre el patrimonio —en este caso de la causante—, exención que podrá ser total o parcial, afectando únicamente a la parte del valor de las participaciones que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional —activos afectos—, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Pues bien, en ese contexto la Administración entendió que dicho crédito no formaba parte del activo necesario para el ejercicio de la actividad, posición que no comparte el recurrente considerando que se trata de un activo afecto.

Para resolver la cuestión, el Tribunal valenciano recuerda que el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 —donde se recoge la referida reducción—, se remite a la exención en el impuesto sobre patrimonio, regulada en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, que a su vez hay que poner en contexto con el artículo 18 de la Ley 27/2014, sobre operaciones vinculadas, y con el artículo 29 de la Ley 35/2006 sobre la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad.

Pues bien, de acuerdo con ese último precepto, serán elementos patrimoniales afectos los «que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos», precisando a continuación que «en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros».

Sin embargo, conforme al artículo 6.3. del Real Decreto 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, a efectos de ese impuesto no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. Ahora bien, aclara, entre ellos los que nunca podrán considerarse afectos son aquéllos que se destinen exclusivamente a uso personal del grupo familiar o los cedidos a precio inferior al de mercado entre vinculados.

Esta norma, señala el tribunal regional siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo —Sentencia de 10 de enero de 2022 (rec. núm. 1563/2020)—, habrá de interpretarse teniendo en cuenta tanto la finalidad de los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar, como el contexto de una norma legal de mayor amplitud, la de afectación, que determina el examen de la relación de necesidad —causal y finalista— del elemento con la actividad, pudiendo presumirse que el elemento patrimonial no es realmente necesario cuando su cesión no está remunerada.

Sentado lo anterior, la cuestión se reconduce al ámbito de la prueba, correspondiendo al interesado probar con su contabilidad, con su declaración y con los documentos requeridos, que se trata de un elemento afecto, mientras que a la Administración le corresponde probar la no razonabilidad de la afectación.

Pues bien, en este caso, aunque el crédito está documentado en la contabilidad de la empresa —Cuenta 551. Cuenta corriente con socios y administradores—, el tribunal entiende que tal registro contable no prueba la afectación si no se acompaña de pruebas suficientes sobre su remuneración a valor de mercado, pruebas que el tribunal entiende que no se aportaron en este supuesto, tal y como había defendido la Administración. Y ello, porque el interesado no aportó ningún contrato de préstamo; no justificó el destino de uso personal no exclusivo de las cantidades entregadas a los miembros del grupo familiar de la causante desde unas cuentas de cuyos depósitos disponen los socios sin probarse que su destino esté vinculado a la actividad de la sociedad; y no probó que exista correspondencia entre los intereses que el interesado considera devengados, con el ingreso financiero que figura por importe similar en la cuenta de pérdidas y ganancias sin que se aporte justificación contable de la cuenta de ingresos financieros.

Por tanto, el tribunal concluye que el interesado no ha probado que el crédito de la mercantil con la socia causante contabilizado esté remunerado a precio de mercado, por lo que deniega su consideración como elemento patrimonial afecto.

La afectación de los inmuebles arrendados a miembros del grupo familiar

Con el mismo objetivo que en el caso anterior, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su Sentencia número 768/2025, de 10 de marzo de 2025, ha analizado si el arrendamiento de bienes inmuebles a miembros del grupo familiar, excluye la posibilidad de que dichos bienes sigan teniendo la consideración de afectos a fin de aplicar la exención del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, analizando a esos efectos el citado artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999.

Esta cuestión había sido examinada por el citado tribunal en sus Sentencias de 26 de septiembre de 2019 (rec. núm. 377/2016) y de 10 de octubre de 2019 (rec. núm. 353/2016). En ellas, en el contexto del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el tribunal interpretó el tenor literal del citado artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, considerando que, de acuerdo con su literalidad, hay que diferenciar dos supuestos. En primer lugar, el relativo a elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco, que «nunca se considerarán bienes afectos a la actividad», y, en segundo lugar, el de los bienes cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas, que sí que son susceptibles de ser considerados afectos cuando se cedan a precio de mercado.

Pues bien, dicho criterio ha sido expresamente abandonado por el tribunal catalán en la citada Sentencia de 10 de marzo de 2025, determinando ahora, en línea con el criterio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en la resolución recurrida, y apoyándose en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1255-20, de 5 de mayo —y en la misma línea la V1036-22—, que la Administración Tributaria catalana debe entender que «si los inmuebles que se arriendan por la entidad a miembros del grupo familiar lo son a valor de mercado, pueden considerarse necesarios para la obtención de rendimientos y, por tanto, considerar que están afectos».

No obstante lo anterior, cabe advertir que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su reciente Resolución de 19 de diciembre de 2024 (RG 7134/2023), analizando también la posibilidad de considerar afectos los inmuebles arrendados a miembros del grupo familiar, aunque en el contexto del impuesto sobre sucesiones y donaciones, defiende la postura contraria, considerando que no cabe trasladar automáticamente al ámbito de dicho tributo el criterio que la Dirección General de Tributos ha establecido en relación con el impuesto sobre el patrimonio. Y ello, básicamente por dos razones. En primer lugar, porque en el caso analizado resulta aplicable la Ley de la Comunidad Autónoma de Cataluña dictada en ejercicio de sus competencias normativas en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, por lo que entiende que es a dicha comunidad autónoma a quien corresponde la competencia para contestar consultas con carácter vinculante al respecto, de acuerdo con el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria. Y, en segundo término, porque mientras la Ley 29/1987 exige para la aplicación de la reducción que contempla en su artículo 20.2.c) que los bienes se encuentren exentos en el impuesto sobre el patrimonio, estableciéndose en esta última normativa los criterios de afección, la normativa catalana no establece dicha remisión, sino que recoge directamente cuándo dichos bienes se consideran o no afectos a la actividad de la entidad.

Por tanto, cuando resulte de aplicación la normativa autonómica catalana reguladora del impuesto sucesorio, el Tribunal Central determina que no se puede considerar que esté afecto a la actividad económica un inmueble arrendado a un miembro del grupo familiar, aunque sea a precio de mercado.

No obstante lo anterior, teniendo en cuenta que el artículo 1.2.2.a) del Decreto catalán 414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es idéntico al artículo 6.3 del RD estatal 1704/1999, cabe esperar que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña mantenga el mismo criterio para la reducción de empresa familiar en el impuesto sobre sucesiones y donaciones que el manifestado recientemente para el impuesto sobre el patrimonio.