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Exención de participaciones en el IP: las funciones directivas y de gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles no pueden recaer en la misma persona
22 de septiembre, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1898-23, de 29 de junio de 2023, analiza si se dan las condiciones para aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en un supuesto en el que una persona ya jubilada —consultante—, posee la totalidad de las participaciones de una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la que no percibe ningún tipo de remuneración y cuya administradora única es su hija, cargo no retribuido que ésta compatibiliza con el de gerente de la entidad. A estos efectos ha suscrito un contrato laboral a jornada completa en virtud del cual recibe unos rendimientos que suponen para ella el 100 por cien de sus ingresos por rendimientos de trabajo y actividades económicas.
A efectos de conocer si la consultante puede aplicar la exención en el impuesto sobre el patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular, el centro directivo analiza si se cumplen las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en el que se regula la exención de «la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados».
Pues bien, alterando el orden de condiciones establecido en el precepto cabe señalar que la Dirección General ha considerado, teniendo en cuenta que la consultante posee la totalidad de las participaciones en la entidad, que se cumpliría en este caso el requisito previsto en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Por otro lado, en relación con el último de los requisitos de la exención, esto es, el previsto en la letra c) —«que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal»—, el centro directivo advierte que esta condición se entendería cumplida en este caso en el grupo de parentesco, ya que es una de las hijas de la consultante la que ejerce estas funciones, percibiendo por ello una retribución. Ha de recordarse que, de acuerdo con la doctrina del centro directivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar.
Añade además el centro directivo, en relación con ese requisito, que si bien el cargo de gerente —que ostenta la hija de la consultante— es uno de los enunciados en el listado de funciones de dirección previsto en el párrafo 2 del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, dicha lista tiene carácter ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. Lo relevante a esos efectos, señala, no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, tareas que parece desempeñar la hija de la consultante.
Pues bien, sentado lo anterior procede analizar si se considera cumplido el requisito previsto en la letra a) de dicho precepto —que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario—, debiendo realizar una actividad económica —extremo que ha de determinarse a la luz de lo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—. En este caso la Dirección General recuerda que, conforme a su propia doctrina, para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, requisitos que solo se entienden cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente y a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.
Sentado todo lo anterior, la Dirección General advierte que las funciones que desempeña la hija de la consultante en la entidad implican el ejercicio de las funciones propias de dirección en la misma —dando cumplimiento a lo previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio—, pero no las propias de gestión de la actividad de arrendamiento como empleado con contrato laboral y a jornada completa, exigidas por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse una actividad económica, por lo que no se entiende cumplida la condición establecida en la citada letra a) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991. En ese sentido, el Tribunal Supremo ha determinado que no se entenderá cumplido tal requisito cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su «vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes».
Además, añade el centro directivo, en cualquier caso, las funciones directivas y de gestión de la actividad de arrendamiento no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 exige que exista un contrato laboral —de acuerdo con la normativa vigente en esta materia— y que sea a jornada completa —no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad—, percibiéndose una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.
Sobre la exención de participaciones en el impuesto sobre el patrimonio, cabe mencionar una reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de junio de 2023 (RG 1727/2021), en la que reitera criterios de la Dirección General de Tributos. Recuerda, así, en primer lugar, que «no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar». Y, en segundo lugar, que no puede admitirse que en caso de sociedades unipersonales no exista grupo familiar, «pues se trata de una interpretación apegada en exceso al literal de la ley que conduciría a resultados incoherentes ajenos a la finalidad de la exención (por ejemplo, que el hijo sea apto para cumplir el requisito en caso de sociedades 100% de sus padres (CVDGT V0197-22) pero no si la sociedad lo es de uno solo de sus progenitores)». Igualmente recuerda la doctrina de la Dirección General de Tributos que admite el cumplimiento «familiar» del requisito previsto en la letra c) del artículo . 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, en caso de sociedades unipersonales.
A efectos de conocer si la consultante puede aplicar la exención en el impuesto sobre el patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular, el centro directivo analiza si se cumplen las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en el que se regula la exención de «la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados».
Pues bien, alterando el orden de condiciones establecido en el precepto cabe señalar que la Dirección General ha considerado, teniendo en cuenta que la consultante posee la totalidad de las participaciones en la entidad, que se cumpliría en este caso el requisito previsto en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Por otro lado, en relación con el último de los requisitos de la exención, esto es, el previsto en la letra c) —«que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal»—, el centro directivo advierte que esta condición se entendería cumplida en este caso en el grupo de parentesco, ya que es una de las hijas de la consultante la que ejerce estas funciones, percibiendo por ello una retribución. Ha de recordarse que, de acuerdo con la doctrina del centro directivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar.
Añade además el centro directivo, en relación con ese requisito, que si bien el cargo de gerente —que ostenta la hija de la consultante— es uno de los enunciados en el listado de funciones de dirección previsto en el párrafo 2 del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, dicha lista tiene carácter ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. Lo relevante a esos efectos, señala, no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, tareas que parece desempeñar la hija de la consultante.
Pues bien, sentado lo anterior procede analizar si se considera cumplido el requisito previsto en la letra a) de dicho precepto —que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario—, debiendo realizar una actividad económica —extremo que ha de determinarse a la luz de lo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas—. En este caso la Dirección General recuerda que, conforme a su propia doctrina, para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, requisitos que solo se entienden cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente y a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.
Sentado todo lo anterior, la Dirección General advierte que las funciones que desempeña la hija de la consultante en la entidad implican el ejercicio de las funciones propias de dirección en la misma —dando cumplimiento a lo previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio—, pero no las propias de gestión de la actividad de arrendamiento como empleado con contrato laboral y a jornada completa, exigidas por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse una actividad económica, por lo que no se entiende cumplida la condición establecida en la citada letra a) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991. En ese sentido, el Tribunal Supremo ha determinado que no se entenderá cumplido tal requisito cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su «vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes».
Además, añade el centro directivo, en cualquier caso, las funciones directivas y de gestión de la actividad de arrendamiento no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 exige que exista un contrato laboral —de acuerdo con la normativa vigente en esta materia— y que sea a jornada completa —no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad—, percibiéndose una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.
Sobre la exención de participaciones en el impuesto sobre el patrimonio, cabe mencionar una reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de junio de 2023 (RG 1727/2021), en la que reitera criterios de la Dirección General de Tributos. Recuerda, así, en primer lugar, que «no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar». Y, en segundo lugar, que no puede admitirse que en caso de sociedades unipersonales no exista grupo familiar, «pues se trata de una interpretación apegada en exceso al literal de la ley que conduciría a resultados incoherentes ajenos a la finalidad de la exención (por ejemplo, que el hijo sea apto para cumplir el requisito en caso de sociedades 100% de sus padres (CVDGT V0197-22) pero no si la sociedad lo es de uno solo de sus progenitores)». Igualmente recuerda la doctrina de la Dirección General de Tributos que admite el cumplimiento «familiar» del requisito previsto en la letra c) del artículo . 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, en caso de sociedades unipersonales.
