Exención por reinversión de vivienda habitual: referencia a la reinversión en viviendas en construcción y a la transmisión del derecho de «leasehold»

La Dirección General de Tributos se manifiesta sobre las condiciones exigidas para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cuando la reinversión se realiza en una vivienda en construcción, mientras que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid aborda la posibilidad de aplicar dicho beneficio fiscal cuando se transmite el derecho de «leasehold» sobre un inmueble para adquirir otra vivienda habitual.

La reinversión en viviendas en construcción

Teniendo en cuenta la normativa vigente sobre la exención por reinversión en vivienda habitual, dicho beneficio fiscal podrá aplicarse cuando se cumplan una serie de requisitos. Estos atañen, fundamentalmente, a la condición de habitual que ha de poder predicarse tanto de la vivienda transmitida como de aquélla en la que se reinvierte lo obtenido, debiendo adquirirse esta última en los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la primera, y teniendo que ser habitada aquélla de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

Pues bien, sobre la condición relativa a la necesidad de reinvertir el importe obtenido con la transmisión de una vivienda habitual en un plazo de dos años, se han planteado recientemente diversas consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos —V1405-24, de 12 de junio; V1516-24, de 20 de junio; V1553-24, de 25 de junio; V1612-24, de 3 de julio; o la V1667-24, de 10 de julio—, en las que se aborda la problemática de la reinversión en una vivienda en construcción cuando la misma no está finalizada en el plazo de dos años desde que comienza su construcción o desde que se realiza el primer pago al promotor previa firma de un contrato privado de compraventa.

En estos casos, tomando como ejemplo la primera de las consultas citadas, la Dirección General de Tributos recuerda que el criterio que venía manteniendo al respecto establecía que, para poder aplicar la exención, la adquisición jurídica de la vivienda debía producirse en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente, para la aplicación de la exención el momento en que se hubiera iniciado la construcción. En este sentido, en los supuestos de entregas de cantidades al promotor, se entendía producida la adquisición de la vivienda cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realizase la tradición o entrega de la cosa vendida.

No obstante lo anterior, y a la vista de la doctrina vertida por el Tribunal Supremo en su Sentencia 2698/2020, de 23 de julio de 2020 —determinando que para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de adquisición de vivienda en construcción se consideran aplicables los plazos establecidos para la deducción por construcción de vivienda habitual fijados en el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012—, la Dirección General de Tributos ha modificado su criterio interpretativo anterior pasando a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura debe cumplirse una doble condición:

a) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la primera vivienda habitual. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de dicho artículo.

b) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo 55 del citado Reglamento. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del Reglamento del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, concluye el centro directivo, para acogerse a la exención por reinversión deberá reinvertirse el importe obtenido en la transmisión de la primera vivienda habitual en la construcción de una nueva dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde dicha transmisión, por lo que, los pagos que no se hayan realizado dentro de dicho plazo no se considerarán importe reinvertido. Asimismo, la vivienda deberá finalizarse en los plazos establecidos en el citado artículo 55 del Reglamento del impuesto.

La transmisión del derecho de «leasehold»

También en relación con la exención por reinversión en vivienda habitual, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su Resolución de 28 de mayo de 2024 (28/12627/2023), analizó si la transmisión del derecho de «leasehold» sobre un inmueble puede considerarse transmisión de una primera vivienda habitual a efectos de aplicar la exención por reinversión a la ganancia obtenida.

Tal y como señalaba la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V0927-18, de 10 de abril, en Reino Unido existen dos tipos de propiedades: freehold y leasehold. El tipo freehold supone tener la plena propiedad de la vivienda, sin tener ninguna limitación en el futuro ni a la hora de vender. Las especialidades se encuentran en las viviendas leasehold, que suelen ser muy comunes. En estos casos, al comprar una vivienda de este tipo, se compra realmente la construcción, pero no el suelo, que es propiedad de un tercero. Se trata de un derecho limitado temporalmente —que suele situarse entre 99 y 999 años—, tiempo durante el cual surge la obligación de firmar un contrato de alquiler con el titular del suelo y pagar una cuota anual.

Por tanto, señala ahora el tribunal madrileño, en el derecho inglés la citada figura se configura como un derecho real sobre el inmueble, pero limitado, y no como una propiedad plena. Se trata de un derecho real de uso y disfrute equivalente en nuestro derecho a un arrendamiento a largo plazo o en determinados casos a un usufructo.

Sentado lo anterior, el tribunal regional recuerda que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. núm. 7219/2020), se manifestó sobre la cuestión relativa al título de propiedad que se debe ostentarse respecto a la vivienda que se transmite, para poder aplicar la exención que nos ocupa. Así, apunta, de su lectura se deduce que tal beneficio fiscal está subordinado al hecho de tener la propiedad o dominio pleno de las viviendas habituales que se adquieren y transmiten durante todo el plazo que marca la ley para que adquieran la condición de habitual.

A la vista de las circunstancias anteriores, concluye el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, toda vez que la exención por reinversión en vivienda habitual es un incentivo fiscal que ha de aplicarse en los términos concretos con los que figura regulado en la normativa española, sin que quepa acudir a la analogía para incluir dentro de su tenor un supuesto distinto contemplado en otra normativa extranjera que no regula dicho beneficio fiscal, el contribuyente que trasmite el derecho de «leasehold» sobre un inmueble no está transmitiendo la plena propiedad de la vivienda, porque no dispone de ella, circunstancia que le impide aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.