Exención por reinversión en vivienda habitual cuando se vende una vivienda privativa para reinvertir en otra adquirida «para la sociedad de gananciales»

El criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 13 de julio de 2026 (RG 5896/2025), en el contexto de un matrimonio en régimen de gananciales y a efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, dirime si el cónyuge que transmite su vivienda habitual de carácter privativo, para adquirir otra que según la escritura de compra se adquiere «con carácter ganancial o para la sociedad de gananciales», puede considerar que la reinversión se realiza atendiendo al precio total de la nueva vivienda o, por el contrario, sólo al 50% de tal importe.

Esto es, cuando uno de los cónyuges obtiene con la venta de su vivienda habitual privativa 300.000 euros —siendo la ganancia patrimonial de 100.000 euros— y los reinvierte en otra vivienda habitual que consta adquirida con carácter ganancial y cuyo valor de adquisición es de 400.000 euros, ha de determinarse si podría considerar exenta toda la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda o si, por el contrario, únicamente habría que entender reinvertidos 200.000 euros, esto es, el 50 % del precio de compra del inmueble ganancial, en cuyo caso la exención de la ganancia patrimonial sería parcial, ya que se habría reinvertido un importe inferior al total de lo obtenido con la venta de la vivienda privativa.

El TEAC da cuenta en su resolución de los criterios contradictorios que sobre esta cuestión han venido manteniendo diferentes tribunales económico-administrativos regionales, por lo que la aborda con el fin de unificar criterio al respecto.

Su análisis parte del artículo 38 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y del artículo 41 de su Reglamento, que regulan la exención por reinversión en vivienda habitual, y recuerda que su aplicación requiere ostentar el derecho de propiedad o pleno dominio del inmueble en cuestión, derecho que, según señala el tribunal, es jurídicamente modulable en atención a porcentajes de titularidad.

Sentado lo anterior, el tribunal ahonda, en primer lugar, en el estudio de la institución de la sociedad de gananciales y recuerda que, desde la perspectiva civil, la comunidad que ostentan los cónyuges en gananciales es germánica —de forma que los bienes pertenecen a ambos sin divisiones ni cuotas individuales— y no romana —en la que cada titular sí ostenta una cuota de propiedad sobre el bien—.

A continuación, analiza el régimen jurídico que rige la adquisición onerosa de bienes constante la sociedad de gananciales y distingue varios escenarios que, a su juicio, son trascendentes para solventar la controversia que nos ocupa: a) que uno de los cónyuges adquiera privativamente una vivienda utilizando el importe obtenido con la venta de otra vivienda privativa, supuesto en el que no se cuestionaría la aplicación de la exención plena por reinversión siempre que esta sea total y se cumplan los demás requisitos legales establecidos al efecto; b) que ambos cónyuges adquieran la vivienda con atribución de cuotas entre ellos, iguales o diferentes, supuesto en el que solo podrá entenderse que hay reinversión en la parte del precio de la nueva vivienda habitual correspondiente al porcentaje de titularidad que se adquiere sobre ella; c) que ambos cónyuges realicen la adquisición y le atribuyan expresamente el carácter de bien ganancial (art. 1355, párrafo primero, del Código Civil), y d) que los cónyuges adquieran a título oneroso una vivienda sin especificar cuotas ni manifestar expresamente la atribución del carácter ganancial, en cuyo caso civilmente se establece una presunción de ganancialidad (art. 1355, párrafo segundo, del Código Civil).

En estos dos últimos escenarios, señala el tribunal, la conclusión sobre el alcance de la exención por reinversión será la misma, con independencia de que los cónyuges en gananciales hayan adquirido la vivienda con atribución expresa de su carácter ganancial o de que, sin mención alguna al respecto, se aplique la presunción de ganancialidad. En ambos casos, recuerda el tribunal, desde la perspectiva civil se habrá constituido una comunidad germánica, de forma que el bien será de titularidad de ambos cónyuges sin que estos sean dueños de él por mitad.

Sin embargo, matiza a continuación el tribunal, el hecho de que civilmente ello sea así no impide concluir que, en el plano fiscal, los cónyuges sí son titulares de una cuota sobre los bienes gananciales, afirmación que sustenta, básicamente, en los criterios de individualización de rentas establecidos en el artículo 11 de la Ley 35/2006. Este precepto dispone, entre otras cosas, que «la titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación». En atención a lo anterior, añade el tribunal, cuando una vivienda pertenece a la sociedad de gananciales, si bien civilmente los cónyuges no serán dueños de ella por mitad, «a efectos fiscales» serán titulares de un determinado porcentaje sobre la vivienda ganancial que, en la mayoría de los casos, será del 50 %.

Pues bien, partiendo de lo anterior, el TEAC termina equiparando las consecuencias de los escenarios c y d expuestos anteriormente a las del escenario b, en el que los cónyuges adquieren bienes con atribución expresa de cuotas en el marco de una comunidad romana.

En opinión del tribunal, ello evita que la exención por reinversión pueda interpretarse de un modo más beneficioso para los contribuyentes que compran su vivienda bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales que para quienes la compran constante tal régimen, pero en proindiviso, para los cónyuges casados en separación de bienes o, por ejemplo, añade, para dos hermanos convivientes que compran una nueva vivienda habitual. Así, entiende que quien satisface una parte del precio de una vivienda que no se corresponde con su porcentaje de titularidad no está adquiriendo por ese exceso una mayor cuota de pleno dominio de la vivienda, sino que, en puridad, está destinando dicho importe a que la vivienda sea adquirida por un tercero, sea este su cónyuge o cualquier otra persona.

En definitiva, concluye el tribunal, es precisamente el artículo 11 de la Ley 35/2006 el que permite otorgar un tratamiento uniforme y no discriminatorio a los distintos escenarios de adquisición de una vivienda habitual con posible invocación de la exención por reinversión, ya que, siendo el derecho de propiedad el único relevante a efectos de aplicar la exención, solo cabrá entender reinvertido el importe que efectivamente satisfaga cada sujeto para adquirir su porcentaje de titularidad en la nueva vivienda. Y este, en caso de que la vivienda se adquiera con atribución expresa de carácter ganancial o en virtud de la presunción de ganancialidad, será del 50 % para cada cónyuge.

Consideraciones finales

Con esta resolución, el TEAC viene a respaldar el criterio seguido por algunos tribunales económico-administrativos regionales, como el de Cantabria, de forma que, en aquellos supuestos en los que lo obtenido por la venta de una vivienda privativa se reinvierte en otra que se adquiere «en gananciales o para la sociedad de gananciales», solo se considerará reinvertido el importe destinado a pagar el 50 % del valor de adquisición de la nueva vivienda.

Se aleja así el TEAC de la posición adoptada por otros tribunales regionales, como el valenciano o el andaluz, cuyos argumentos merece la pena repasar.

En ese sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, en su Resolución de 8 de junio de 2012 (RG 41-04982-2011), considera cuestionable el criterio que ahora apoya el TEAC por varias razones. En primer lugar, afirma que, sin perjuicio de que existan cuotas a efectos de adjudicaciones o para individualizar las rentas del capital, la ganancialidad no atribuye cuotas de titularidad porque no es un proindiviso ordinario. En segundo lugar, señala que, si uno de los cónyuges aporta dinero privativo procedente de la venta de la anterior vivienda privativa, ello daría lugar a la constitución de un proindiviso entre el aportante y la sociedad de gananciales (art. 1354 del Código Civil), teniendo en cuenta, además, que la presunción de ganancialidad puede ser modulada por los cónyuges (art. 1355 del Código Civil). Y, en tercer lugar y como razón fundamental, entiende el tribunal andaluz que la normativa reguladora de la exención que nos ocupa exige que, cumplidos ciertos requisitos temporales y formales, el producto obtenido por la venta de una vivienda habitual se destine a financiar la adquisición de una nueva vivienda habitual, siendo indiferente que esta sea ganancial o privativa del contribuyente, pues ni la ley ni el reglamento, a cuyos requisitos se condiciona la práctica de esta deducción, establecen restricción alguna al respecto.

En el mismo sentido se manifestó el TEAR de Valencia en su Resolución de 22 de febrero de 2012 (RG 46-01907-2011), en la que destacó también que la referencia que pueda existir en la escritura de compra a la adquisición «para la sociedad de gananciales» no elimina el hecho económico de que el contribuyente ha destinado a la compra el dinero obtenido con la transmisión de su vivienda habitual.

Por tanto, estos tribunales, a nuestro juicio con acierto, defendieron una interpretación centrada en la realidad económica de la reinversión, entendiendo que el requisito legal se satisface cuando el dinero procedente de la venta de la vivienda habitual se destina efectivamente a financiar la adquisición de otra vivienda habitual, con independencia de que esta se configure civilmente como privativa, ganancial o, incluso, como un bien perteneciente en proindiviso al cónyuge aportante y a la sociedad de gananciales.

Cabe recordar, por último, que los argumentos que ahora utiliza el TEAC se emplearon también en la Resolución de 23 de enero de 2024 (RG 2024/2023), dictada en unificación de criterio. En ella se concluyó que el bien privativo aportado por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales se considerará, a efectos del IRPF y tras dicha aportación, de titularidad de ambos cónyuges por mitad —recurriendo de nuevo a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 35/2006—. De ese modo, el TEAC determinó que el aportante experimenta una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, que se calculará, en virtud del artículo 34 de dicho texto legal, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de la mitad del bien aportado; valor de transmisión que, según el artículo 36 de la Ley 35/2006, obliga a atender a lo que resulte de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto que, paradójicamente, no gravará la operación, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de marzo de 2021 (recurso número 3983/2019). Y ello porque precisamente el Alto Tribunal entiende que el adquirente del bien privativo es la sociedad de gananciales y no los cónyuges por mitad. Por esa razón, retomando los argumentos del TEAC en la resolución analizada, entendemos que no es acertado equiparar a los cónyuges en gananciales con, por ejemplo, dos hermanos, ya que en ese caso el hermano que aporta dinero en una proporción superior sí estaría donando o prestando al otro tal exceso.

En definitiva, para la Administración, la inclusión en la escritura de compra de la cláusula «en gananciales o para la sociedad de gananciales» puede suponer la pérdida de una parte de la exención por reinversión en vivienda habitual en los supuestos analizados, por lo que conviene evitarla en esos casos y reflejar en documento público la realidad jurídica y económica de la operación.