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PUBLICACIÓN
Extinción del contrato laboral de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones de trabajo: indemnizaciones no exentas
17 de octubre, 2022
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 22 de septiembre de 2022 (RG 3446/2019), analiza si cabe aplicar la exención prevista en el artículo 7.e de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de las indemnizaciones percibidas por la extinción de una relación laboral especial de alta dirección, cuando ésta se deriva de la modificación sustancial de las condiciones laborales preexistentes.
En el citado artículo 7.e de la Ley 35/2006, se recoge la exención de «las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».
A efectos de la aplicación de tal precepto, debe diferenciarse entre el cese de relaciones laborales de carácter común, y el cese de relaciones laborales especiales de alta dirección, —caracterizadas éstas por la jurisprudencia sobre la base de tres criterios, esto es, el criterio funcional (en virtud del cual dicho personal debe ejercitar poderes inherentes a la titularidad de la empresa); el criterio objetivo (relativo al carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma); y el criterio jerárquico (con el que se hace referencia a la autonomía que debe presidir el ejercicio de las funciones del trabajador, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad—.
Pues bien, respecto de tales relaciones laborales especiales de alta dirección, el Tribunal Central recuerda que, para los supuestos de «despido o cese del trabajador», el Tribunal Supremo modificó su doctrina anterior respecto de la posibilidad de aplicar la citada exención a través de su Sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso de casación 2727/2017), la cual, a su vez, invocó el criterio esgrimido por el Alto Tribunal en su Sentencia de 22 de abril de 2014 (rec. núm.1197/2013).
Así, con carácter previo a dicho fallo, el Alto Tribunal sostenía la improcedencia de considerar exento, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el importe correspondiente a la indemnización por cese de la relación laboral especial de alta dirección, argumentándose que «no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al impuesto».
Sin embargo, como se ha señalado, dicho criterio resultó definitivamente modificado por la citada sentencia de 2019, en la que consideró que había razones fundadas para entenderlo superado, estableciendo entonces que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por «desistimiento del empresario», existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades —ex artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección—, cuantía que debe quedar exenta de tributación en el referido impuesto. Dicho criterio —recuerda ahora el Tribunal Central—, fue extendido por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de octubre de 2021 (rec. núm. 684/2019), a los supuestos de «despidos improcedentes».
Sin embargo, en el caso analizado la extinción del contrato laboral se produce por la modificación sustancial de las condiciones laborales que redundan en perjuicio de la formación profesional del trabajador o menoscabo de su dignidad. En ese sentido —señala el Tribunal Central—, ha de tenerse en cuenta que la normativa reguladora de las relaciones laborales especiales de alta dirección (Real Decreto 1382/1985), no establece cuantía alguna de indemnización para los casos de extinción del contrato de trabajo por la aludida circunstancia, ni mínima ni máxima, ni con carácter subsidiario a la que pudieran haber pactado las partes. Por ello, dicha causa de extinción del contrato de trabajo de alta dirección debe considerarse comprendida en el artículo 12 del citado Real Decreto, donde se regulan «Otras causas de extinción» del contrato laboral de alta dirección —sin fijar indemnización mínima alguna para los casos de extinción del contrato laboral de alta dirección por la causa que nos ocupa— estableciendo únicamente que «Dejando a salvo las especialidades consignadas en los artículos anteriores esta relación laboral especial podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajadores».
Teniendo en cuenta lo anterior, así como el hecho de que el Tribunal Supremo haya fijado como exenta la cuantía de 7 días de salario por año trabajado en los casos de desistimiento del empresario —al ser ese el importe mínimo de la indemnización que le corresponde al empleado por así disponerlo expresamente el artículo 11 del RD 1382/1985—, y la Audiencia Nacional considere exenta aquella cuantía de 20 días de salario por año trabajado en los casos de despido improcedente —por disponerlo así expresamente el artículo 11 de dicha norma—, el Tribunal Central determina ahora que, con identidad de razón, debe concluirse que al no establecerse en la normativa reguladora del contrato de alta dirección indemnización mínima alguna para el caso de extinción del contrato laboral de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones de trabajo —artículo 12 del Real Decreto 1382/1985)—, no puede considerarse exención alguna en el impuesto sobre la renta de las personas físicas para estos casos.
Por tanto, el Tribunal Central adopta un enfoque textualista, cortando el paso a la posible interpretación analógica para postular la extensión de la exención reconocida en los otros supuestos de extinción de los contratos de alta dirección.
En el citado artículo 7.e de la Ley 35/2006, se recoge la exención de «las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».
A efectos de la aplicación de tal precepto, debe diferenciarse entre el cese de relaciones laborales de carácter común, y el cese de relaciones laborales especiales de alta dirección, —caracterizadas éstas por la jurisprudencia sobre la base de tres criterios, esto es, el criterio funcional (en virtud del cual dicho personal debe ejercitar poderes inherentes a la titularidad de la empresa); el criterio objetivo (relativo al carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma); y el criterio jerárquico (con el que se hace referencia a la autonomía que debe presidir el ejercicio de las funciones del trabajador, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad—.
Pues bien, respecto de tales relaciones laborales especiales de alta dirección, el Tribunal Central recuerda que, para los supuestos de «despido o cese del trabajador», el Tribunal Supremo modificó su doctrina anterior respecto de la posibilidad de aplicar la citada exención a través de su Sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso de casación 2727/2017), la cual, a su vez, invocó el criterio esgrimido por el Alto Tribunal en su Sentencia de 22 de abril de 2014 (rec. núm.1197/2013).
Así, con carácter previo a dicho fallo, el Alto Tribunal sostenía la improcedencia de considerar exento, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el importe correspondiente a la indemnización por cese de la relación laboral especial de alta dirección, argumentándose que «no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al impuesto».
Sin embargo, como se ha señalado, dicho criterio resultó definitivamente modificado por la citada sentencia de 2019, en la que consideró que había razones fundadas para entenderlo superado, estableciendo entonces que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por «desistimiento del empresario», existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades —ex artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección—, cuantía que debe quedar exenta de tributación en el referido impuesto. Dicho criterio —recuerda ahora el Tribunal Central—, fue extendido por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de octubre de 2021 (rec. núm. 684/2019), a los supuestos de «despidos improcedentes».
Sin embargo, en el caso analizado la extinción del contrato laboral se produce por la modificación sustancial de las condiciones laborales que redundan en perjuicio de la formación profesional del trabajador o menoscabo de su dignidad. En ese sentido —señala el Tribunal Central—, ha de tenerse en cuenta que la normativa reguladora de las relaciones laborales especiales de alta dirección (Real Decreto 1382/1985), no establece cuantía alguna de indemnización para los casos de extinción del contrato de trabajo por la aludida circunstancia, ni mínima ni máxima, ni con carácter subsidiario a la que pudieran haber pactado las partes. Por ello, dicha causa de extinción del contrato de trabajo de alta dirección debe considerarse comprendida en el artículo 12 del citado Real Decreto, donde se regulan «Otras causas de extinción» del contrato laboral de alta dirección —sin fijar indemnización mínima alguna para los casos de extinción del contrato laboral de alta dirección por la causa que nos ocupa— estableciendo únicamente que «Dejando a salvo las especialidades consignadas en los artículos anteriores esta relación laboral especial podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajadores».
Teniendo en cuenta lo anterior, así como el hecho de que el Tribunal Supremo haya fijado como exenta la cuantía de 7 días de salario por año trabajado en los casos de desistimiento del empresario —al ser ese el importe mínimo de la indemnización que le corresponde al empleado por así disponerlo expresamente el artículo 11 del RD 1382/1985—, y la Audiencia Nacional considere exenta aquella cuantía de 20 días de salario por año trabajado en los casos de despido improcedente —por disponerlo así expresamente el artículo 11 de dicha norma—, el Tribunal Central determina ahora que, con identidad de razón, debe concluirse que al no establecerse en la normativa reguladora del contrato de alta dirección indemnización mínima alguna para el caso de extinción del contrato laboral de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones de trabajo —artículo 12 del Real Decreto 1382/1985)—, no puede considerarse exención alguna en el impuesto sobre la renta de las personas físicas para estos casos.
Por tanto, el Tribunal Central adopta un enfoque textualista, cortando el paso a la posible interpretación analógica para postular la extensión de la exención reconocida en los otros supuestos de extinción de los contratos de alta dirección.
