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PUBLICACIÓN
Fórmulas para modificar la cuantía de las bases imponibles negativas incluidas en la declaración del impuesto sobre sociedades
1 de junio, 2020
La Audiencia Nacional, en la Sentencia de 3 de febrero de 2020 (rec. núm 57/2017), resuelve el recurso planteado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas con motivo de la regularización que, a efectos del impuesto sobre sociedades, llevó a cabo la inspección tributaria con el fin de minorar el importe de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios regularizados, cuyo importe había sido previamente modificado al alza por la recurrente mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias.
En opinión de la Administración, la regularización en estos casos es procedente porque la vía utilizada por la entidad contribuyente para corregir sus bases imponibles no fue la adecuada, ya que lo apropiado hubiera sido acudir a la rectificación de la autoliquidación, criterio que validó el Tribunal Central sin entrar a valorar los documentos aportados por la recurrente en orden a justificar el error en el cómputo de las bases imponibles negativas que motivó la presentación de las citadas autoliquidaciones complementarias.
En oposición a tal extremo, el recurrente —considerando que la Administración peca de formalismo exacerbado— centró sus alegaciones en el respeto al principio de proporcionalidad; en el principio de calificación, conforme al cual debió darse el trámite procedente; y en el hecho de que —por aplicación del principio de subsanación del artículo 89 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria—, la aportación de prueba debió admitirse tanto en la vía del recurso de reposición, como así se hizo, como en la vía económica-administrativa, lo que fue denegado por el Tribunal Central —que descartó valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa por considerar inidónea esta vía para dicha valoración, limitándose al análisis de los aportados en el procedimiento de gestión—.
Pues bien, la Audiencia Nacional, analizando todos los motivos invocados por las partes, ha resuelto la controversia planteada atendiendo a las alegaciones de la actora, sobre la base de las siguientes consideraciones.
Considera, en primer lugar, que aunque es cierto que la corrección de la autoliquidación por incremento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación debió realizarse acudiendo a la rectificación de la autoliquidación, ello no impide que la Administración, calificando debidamente las autoliquidaciones presentadas, debiera haber procedido a la citada corrección de las bases a compensar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 30/1992, y no tanto por lo dispuesto en los artículos 13 y 115 de la Ley General Tributaria, cuyo alcance no es el propio de los procedimientos tributarios de revisión o rectificación.
Por otro lado, en relación con la valoración de la prueba, la Audiencia Nacional entiende que la misma debió hacerse tanto en el recurso de reposición como en la vía económico-administrativa. Entiende así posible que quien deduce una reclamación económico-administrativa pueda presentar aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda resolver dejando de valorar tales elementos probatorios. Todo ello, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
A mayor abundamiento, en relación con la cuestión de la valoración de la prueba, entiende el tribunal que su postura no vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque efectivamente en su seno es donde el contribuyente debe justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente. Sin embargo, ello puede impedir que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte, invocando todos los argumentos defensivos que estime y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando —como sucede con la vía económico-administrativa— le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
De otro modo, continúa razonando el tribunal, la vía de revisión económico-administrativa sería de poca utilidad, ya que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
Por último, la posición del tribunal se apoya también en la propia regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no sólo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial. De ese modo, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida.
De acuerdo con todo lo anterior, la Audiencia Nacional falla ordenando la retroacción de las actuaciones a la vía administrativa, para que la Administración tributaria, sin invocación de motivos formales y valorando la documental aportada por la recurrente, se pronuncie sobre la compensación de las bases imponibles negativas en la cuantía estimada por la actora.
En opinión de la Administración, la regularización en estos casos es procedente porque la vía utilizada por la entidad contribuyente para corregir sus bases imponibles no fue la adecuada, ya que lo apropiado hubiera sido acudir a la rectificación de la autoliquidación, criterio que validó el Tribunal Central sin entrar a valorar los documentos aportados por la recurrente en orden a justificar el error en el cómputo de las bases imponibles negativas que motivó la presentación de las citadas autoliquidaciones complementarias.
En oposición a tal extremo, el recurrente —considerando que la Administración peca de formalismo exacerbado— centró sus alegaciones en el respeto al principio de proporcionalidad; en el principio de calificación, conforme al cual debió darse el trámite procedente; y en el hecho de que —por aplicación del principio de subsanación del artículo 89 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria—, la aportación de prueba debió admitirse tanto en la vía del recurso de reposición, como así se hizo, como en la vía económica-administrativa, lo que fue denegado por el Tribunal Central —que descartó valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa por considerar inidónea esta vía para dicha valoración, limitándose al análisis de los aportados en el procedimiento de gestión—.
Pues bien, la Audiencia Nacional, analizando todos los motivos invocados por las partes, ha resuelto la controversia planteada atendiendo a las alegaciones de la actora, sobre la base de las siguientes consideraciones.
Considera, en primer lugar, que aunque es cierto que la corrección de la autoliquidación por incremento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación debió realizarse acudiendo a la rectificación de la autoliquidación, ello no impide que la Administración, calificando debidamente las autoliquidaciones presentadas, debiera haber procedido a la citada corrección de las bases a compensar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 30/1992, y no tanto por lo dispuesto en los artículos 13 y 115 de la Ley General Tributaria, cuyo alcance no es el propio de los procedimientos tributarios de revisión o rectificación.
Por otro lado, en relación con la valoración de la prueba, la Audiencia Nacional entiende que la misma debió hacerse tanto en el recurso de reposición como en la vía económico-administrativa. Entiende así posible que quien deduce una reclamación económico-administrativa pueda presentar aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda resolver dejando de valorar tales elementos probatorios. Todo ello, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
A mayor abundamiento, en relación con la cuestión de la valoración de la prueba, entiende el tribunal que su postura no vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque efectivamente en su seno es donde el contribuyente debe justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente. Sin embargo, ello puede impedir que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte, invocando todos los argumentos defensivos que estime y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando —como sucede con la vía económico-administrativa— le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
De otro modo, continúa razonando el tribunal, la vía de revisión económico-administrativa sería de poca utilidad, ya que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
Por último, la posición del tribunal se apoya también en la propia regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no sólo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial. De ese modo, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida.
De acuerdo con todo lo anterior, la Audiencia Nacional falla ordenando la retroacción de las actuaciones a la vía administrativa, para que la Administración tributaria, sin invocación de motivos formales y valorando la documental aportada por la recurrente, se pronuncie sobre la compensación de las bases imponibles negativas en la cuantía estimada por la actora.
