Reducción por tributación conjunta en casos de separación legal con guardia y custodia compartida: el TEAC unifica criterio y propone soluciones alternativas de «lege ferenda»

El Tribunal Económico Administrativo Central unifica criterio sobre la aplicación de la reducción sobre la base imponible contemplada en el artículo 84.2.4º de la Ley 35/2006, en función de quién tenga la guarda y custodia de los hijos, y, si la guarda y custodia es compartida, según exista o no acuerdo entre los cónyuges separados, planteando también soluciones alternativas de «lege ferenda» a la que cabe extraer de la normativa vigente

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de julio de 2024 (2172/2023), unifica criterio en relación con la posibilidad de tributar conjuntamente con los hijos en casos de separación matrimonial —o ausencia de vínculo matrimonial— cuando la guardia y custodia de aquéllos es compartida.

Tal y como se desprende del artículo 82.1 de la Ley 35/2006, a la tributación conjunta monoparental en casos de separación legal, que son los analizados en este caso, pueden acogerse bien el padre o bien la madre, con «todos los hijos» menores o incapacitados que convivan con uno u otro. Pues bien, en este escenario, el Tribunal Económico Administrativo Central diferencia varias situaciones posibles a la hora de aplicar la reducción sobre la base imponible contemplada en el artículo 84.2.4º de la Ley 35/2006, en función de quién tenga la guarda y custodia de los hijos, y, si la guarda y custodia es compartida, según exista o no acuerdo entre los cónyuges separados.

Así, en primer lugar, si la guarda y custodia de los hijos la tiene sólo uno de los cónyuges separados, no habrá problema alguno, ya que sólo él tendrá derecho a acogerse a la «tributación conjunta» con todos los hijos —como así lo ha sostenido reiteradamente la Dirección General de Tributos—, mientras que el otro excónyuge necesariamente tendrá que tributar por la «tributación individual», y ello con independencia de que el otro excónyuge, que es con quien conviven los hijos, se haya acogido a la «tributación conjunta» o no.

En segundo lugar, cuando la guarda y custodia de los hijos sea compartida, cabe diferenciar dos situaciones:

— Si existe un acuerdo a tal efecto entre los cónyuges atribuyendo a uno de ellos el derecho a la «tributación conjunta», ése será el que pueda acceder a tal régimen de tributación —consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V3140-14, V2038-17, V0071-18, V1555-19, V0353-20, y V0704-21—, ahora bien, teniendo en cuenta que el mutuo acuerdo en tal sentido tiene que ser anterior —«previo»— a la presentación de las declaraciones de esos cónyuges separados.

— Si no hay acuerdo al respecto, supuesto frecuente en los casos de separación y divorcio, no existirá problema si ninguno de los dos excónyuges o sólo uno de ellos decide acogerse a la «tributación conjunta».

— Sin embargo, en el escenario anterior la controversia surge si, no existiendo el citado acuerdo, ambos cónyuges se acogen a la «tributación conjunta», circunstancia que no es infrecuente en casos de separación y divorcio cuando se desconoce cuál ha sido la opción elegida por el otro excónyuge.

En ese contexto diferentes Tribunales Económico Administrativo Regionales se han manifestado en diversos sentidos. Así el de Cantabria, en una Resolución de 23 de diciembre de 2022, ahora recurrida, estimó la reclamación de la excónyuge a la cual, tras un procedimiento de comprobación, se le había modificado su régimen de tributación de «conjunta» a «individual», estimación que se basó en un acuerdo privado entre los progenitores, presentado en reposición, que regía los años en que cada uno de ellos tendría derecho a ejercer la opción por la «tributación conjunta». Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su Resolución de 17 de febrero de 2022, entendió que en tales circunstancias cabe denegar la tributación conjunta a ambos cónyuges, ya que sólo acreditaron su acuerdo tras la regularización de la Administración y no dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración.

En el mismo escenario, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, en una Resolución de 30 de septiembre de 2022 entendió que la Administración no realizó todas las actuaciones necesarias tendentes a justificar la denegación de la «tributación conjunta» al excónyuge afectado por el procedimiento gestor, «por cuanto es insuficiente a estos efectos señalar que ambos cónyuges han ejercitado la misma opción de tributación y, por tanto, no procede admitirla a ninguno de ambos». En la misma línea, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en una Resolución de 10 de julio de 2017, ordenó la retroacción de las actuaciones que la Administración pudiese requerir a las partes con el fin de subsanar la controversia, ya que «no cabe establecer una prevalencia «a priori» de una u otra, lo cual genera sin lugar a dudas una evidente indefensión».

Pues bien, opiniones contradictorias como las citadas han llevado al Tribunal Central a unificar criterio sobre la cuestión analizada, considerando que, atendiendo a la normativa vigente, «en casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo entre los progenitores para que a la «tributación conjunta» se acoja uno u otro, mutuo acuerdo que deberá ser previo a la presentación de las declaraciones, los dos progenitores, y también todos los hijos, deberán tributar en régimen de «tributación individual”».

Sin embargo, dicha conclusión, única posible en su opinión a la vista de lo dispuesto en los artículos 82.1 2ª y 82.2 de la Ley 35/2006, no ha impedido al propio tribunal tildarla de insatisfactoria, entendiendo que podrían haberse adoptado soluciones alternativas como las siguientes:

— La primera, señala, sería la de que, en estos casos de guarda y custodia compartida, cada uno de los dos excónyuges pudiera aplicarse la mitad (50%) de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno. Ello no implica, aclara el tribunal, que con esta solución los dos excónyuges tuvieran que tener derecho a acogerse a la «la tributación conjunta», sino que acogiéndose ambos a la «tributación individual», cada excónyuge pudiera aplicar la mitad de la reducción.

En opinión del tribunal esta solución vendría a servir al principio de justicia, ya que se trata de un beneficio fiscal de un importe ciertamente reducido, que se ha mantenido por razones de equidad resultando más beneficiosa conforme menores sean las rentas de las unidades familiares concernidas, y teniendo en cuenta también que es el criterio aplicable para otras reducciones contempladas en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas cuando varios contribuyentes tienen derecho a su aplicación prorrateada —artículo 61.1 de la Ley 35/2006.

— Y la segunda, propone el tribunal, sería la de que, en estos casos de guarda y custodia compartida, se excepcionara la imposibilidad de formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo —impedida actualmente por el artículo 82.2 de la Ley 35/200— posibilitando que ambos excónyuges se acogieran a la «tributación conjunta», y permitiendo en estos casos que cada uno de ellos se aplicara la mitad (50%) de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno. Esta alternativa es la asimismo contemplada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) en la «Propuesta normativa 1/2021, de reforma de la reducción en base imponible por tributación conjunta del artículo 84.2.4º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en supuestos de divorcio con custodia compartida».

En todo caso, concluye el tribunal, se trata de soluciones alternativas de «lege ferenda», que deben venir de la mano del legislador y a las no se puede llegar por la vía de la interpretación de las normas actualmente vigentes.