Imputación de rentas inmobiliarias y gastos deducibles: pisos de no residentes arrendados a una entidad que gestiona su alquiler turístico salvo cuando su uso está reservado al propietario
25 de junio, 2025
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0170-25, de 13 de febrero, analiza la operación realizada por un matrimonio residente en Países Bajos que, tras adquirir un apartamento en España a una entidad, lo alquilan a una sociedad del grupo de la vendedora para que gestione su subarrendamiento a cambio de una retribución variable en función de las estancias de los huéspedes en los apartamentos. Sin embargo, el matrimonio tiene derecho a usarlo durante un máximo de 4 meses al año, debiendo avisar a la sociedad gestora para que no les abone renta por estos períodos de uso personal, utilización que no ha de producirse necesariamente. Por otra parte, otra empresa del grupo de la vendedora les repercute los gastos de mantenimiento y suministros del complejo, gastos que se suman a los derivados de las amortizaciones, intereses por la financiación ajena utilizada para la adquisición, pago del impuesto sobre bienes inmuebles o a la asesoría fiscal, entre otros.
En ese contexto, el centro directivo analiza si se puede considerar que el apartamento no está a disposición de sus propietarios en ningún momento del año o, por el contrario, se considera que sí lo está, en cuyo caso se plantea qué imputación de renta genera y qué proporción de los gastos resultaría no deducible.
La cuestión se resuelve partiendo del hecho de que, conforme a los datos aportados, el matrimonio propietario del apartamento no lo alquila en el contexto de una actividad económica, siendo así de aplicación el artículo 6.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Países Bajos, relativo a las rentas inmobiliarias, precepto conforme al cual España, como Estado donde está situado el inmueble, podrá gravar tales rendimientos conforme a la normativa interna española.
Pues bien, según el artículo 13.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se consideran obtenidas en territorio español, entre otras rentas, las «imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas», rentas que habrán de cuantificarse conforme al artículo 24.5 del citado texto legal, precepto que a su vez se remite al actual artículo 85 de la Ley 35/2006.
El centro directivo recuerda la finalidad de este último precepto —someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual—, debiendo tenerse en cuenta, añade, que la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de su utilización.
De ese modo, en el caso planteado, en el que los propietarios ceden el uso del apartamento a una sociedad que lleva a cabo la explotación del mismo (su subarrendamiento), pero reservándose en el contrato de cesión un uso a favor de aquéllos, el centro directivo concluye que «procederá la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF por los días del año en que el apartamento hubiera estado a disposición de los consultantes (lo hayan, o no, ocupado efectivamente los propietarios), entendiendo que tales días serían aquellos en los que la sociedad explotadora no hubiera podido disponer del apartamento al aplicarse la reserva de uso a favor del propietario».
En cuanto a los gastos que resultarán deducibles, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la Dirección General de Tributos acoge el criterio de proporcionalidad, señalando que se podrán deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, —solo los correspondientes al período de tiempo en que el inmueble haya estado alquilado—, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble alquilado respecto a los días en que haya durado el alquiler —esto es, los días en los que la sociedad explotadora hubiera podido disponer del apartamento al no aplicarse la reserva de uso a favor del propietario, y de los demás bienes cedidos con la misma, siempre que respondan a depreciación efectiva.
Por tanto, en el caso planteado, la proporción de gastos no deducibles sería la correspondiente a los días en que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, procederá la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 13.1.h) del citado texto refundido en conexión con el artículo 85 de la Ley 35/2006.
