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PUBLICACIÓN
Integración de las pérdidas patrimoniales derivadas de ejecuciones «por el equivalente» de una obligación o contrato
25 de octubre, 2022
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de junio de 2022 (rec. núm. 49/2020), analiza en casación el tratamiento fiscal que, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ha de darse a la pérdida patrimonial derivada del cumplimiento o ejecución «por el equivalente» de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente en virtud de una resolución judicial.
En particular, se trata de determinar si la pérdida patrimonial generada por la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, sustituyéndose así por una devolución monetaria equivalente ordenada por un pronunciamiento judicial, ha de integrarse en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas —como entendió la Administración Tributaria— o, por el contrario, en la parte especial —como defienden los recurrentes—, diferenciación establecida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 39 y 40) y que, con la Ley 35/2006, se ha sustituido por la clasificación entre base imponible general y base imponible del ahorro.
En ese contexto, tanto el tribunal económico administrativo regional como la sentencia de instancia defendieron que la pérdida generada por la cantidad abonada debería integrarse en la parte general de la renta. A esos efectos, el tribunal regional invocó la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2424-06, de 1 de diciembre, cuyo criterio asumió también la sentencia ahora recurrida. Concluyó así que el precepto relativo a la parte especial de la renta únicamente hace referencia a aquellas ganancias o pérdidas patrimoniales que se hubieran puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos. Por ello, considerando que en este caso no se había producido la transmisión de un elemento patrimonial, ya que el origen de la pérdida patrimonial se hallaba en un procedimiento judicial, la sentencia ahora recurrida defendió la improcedencia de integrar tal pérdida en la parte especial de la renta.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera ahora que, ni siquiera abriendo la puerta a una interpretación amplia del referido artículo 39, tendría cabida en él la pérdida patrimonial objeto de análisis que, por tanto, debe integrarse en la parte especial de la renta, regulada en el artículo 40 del texto refundido, lo que le ha llevado a casar y anular la sentencia de instancia.
El Alto Tribunal analiza los fallos que se invocaron en el proceso para justificar la posición contraria a la que ahora defiende, muchos de ellos relativos a la fiscalidad de la renta obtenida a cambio de ofrecer un derecho de opción de compra. En ellos, como recuerda el tribunal, se defendió la integración del rendimiento en que se traduce la prima cobrada por la concesión de tales derechos, en la parte general de la renta, toda vez que la alteración patrimonial que originan no deriva de una previa adquisición y, además, no puede hablarse respecto de los mismos de un período de generación, toda vez que los derechos de opción se constituyen al tiempo de concederse por el sujeto pasivo, por lo que debían integrarse en la parte general de la renta.
Sin embargo, afirma ahora el Alto Tribunal, en el caso analizado hubo adquisición de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligación de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, llevó a acordar el cumplimiento, en ejecución, mediante su equivalente monetario.
Teniendo en cuenta lo anterior, así como el hecho de que desde el punto de vista civil la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice o no la devolución de la finca y, por tanto, su transmisión o no.
Por ello, concluye el tribunal, cuando se produce un pago o ejecución por equivalente, establecido judicialmente tras constatar la imposibilidad de ejecutar un contrato que, de no existir los impedimentos advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuestión —restitución in natura—, estaremos ante una pérdida patrimonial que debe ser objeto de integración y compensación en la parte especial de la renta.
Habrá de entenderse que dicha conclusión resulta aplicable atendiendo a la vigente Ley 35/2006, de forma que la referida pérdida patrimonial habría de ubicarse, ahora, en la base imponible del ahorro y no, por tanto, en la base imponible general.
Por último interesa poner de relieve, respecto a la referencia antes realizada a la fiscalidad de las rentas derivadas de la concesión de derechos de opción de compra, la doctrina adoptada en casación por el propio Tribunal Supremo, en dos Sentencias de 21 de junio de 2022 (rec. núm. 7121/2020 y 7749/2020). En ambas se analizó la tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las cantidades obtenidas por los concedentes de las opciones de compra sobre inmuebles, examinando concretamente si, desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006, dichas cantidades han de integrarse en la base imponible general o, por el contrario, deben formar parte de la base imponible del ahorro. Pues bien, respecto de tal cuestión el Alto Tribunal concluyó que, resultando aplicable la Ley 35/2006, «las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra (…), se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular».
En particular, se trata de determinar si la pérdida patrimonial generada por la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, sustituyéndose así por una devolución monetaria equivalente ordenada por un pronunciamiento judicial, ha de integrarse en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas —como entendió la Administración Tributaria— o, por el contrario, en la parte especial —como defienden los recurrentes—, diferenciación establecida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 39 y 40) y que, con la Ley 35/2006, se ha sustituido por la clasificación entre base imponible general y base imponible del ahorro.
En ese contexto, tanto el tribunal económico administrativo regional como la sentencia de instancia defendieron que la pérdida generada por la cantidad abonada debería integrarse en la parte general de la renta. A esos efectos, el tribunal regional invocó la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2424-06, de 1 de diciembre, cuyo criterio asumió también la sentencia ahora recurrida. Concluyó así que el precepto relativo a la parte especial de la renta únicamente hace referencia a aquellas ganancias o pérdidas patrimoniales que se hubieran puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos. Por ello, considerando que en este caso no se había producido la transmisión de un elemento patrimonial, ya que el origen de la pérdida patrimonial se hallaba en un procedimiento judicial, la sentencia ahora recurrida defendió la improcedencia de integrar tal pérdida en la parte especial de la renta.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera ahora que, ni siquiera abriendo la puerta a una interpretación amplia del referido artículo 39, tendría cabida en él la pérdida patrimonial objeto de análisis que, por tanto, debe integrarse en la parte especial de la renta, regulada en el artículo 40 del texto refundido, lo que le ha llevado a casar y anular la sentencia de instancia.
El Alto Tribunal analiza los fallos que se invocaron en el proceso para justificar la posición contraria a la que ahora defiende, muchos de ellos relativos a la fiscalidad de la renta obtenida a cambio de ofrecer un derecho de opción de compra. En ellos, como recuerda el tribunal, se defendió la integración del rendimiento en que se traduce la prima cobrada por la concesión de tales derechos, en la parte general de la renta, toda vez que la alteración patrimonial que originan no deriva de una previa adquisición y, además, no puede hablarse respecto de los mismos de un período de generación, toda vez que los derechos de opción se constituyen al tiempo de concederse por el sujeto pasivo, por lo que debían integrarse en la parte general de la renta.
Sin embargo, afirma ahora el Alto Tribunal, en el caso analizado hubo adquisición de la finca, un posterior incumplimiento contractual y, finalmente, fue declarada la obligación de restituir la misma que, ante la imposibilidad de llevarse a efecto, llevó a acordar el cumplimiento, en ejecución, mediante su equivalente monetario.
Teniendo en cuenta lo anterior, así como el hecho de que desde el punto de vista civil la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice o no la devolución de la finca y, por tanto, su transmisión o no.
Por ello, concluye el tribunal, cuando se produce un pago o ejecución por equivalente, establecido judicialmente tras constatar la imposibilidad de ejecutar un contrato que, de no existir los impedimentos advertidos, hubiese comportado la transferencia patrimonial de la finca en cuestión —restitución in natura—, estaremos ante una pérdida patrimonial que debe ser objeto de integración y compensación en la parte especial de la renta.
Habrá de entenderse que dicha conclusión resulta aplicable atendiendo a la vigente Ley 35/2006, de forma que la referida pérdida patrimonial habría de ubicarse, ahora, en la base imponible del ahorro y no, por tanto, en la base imponible general.
Por último interesa poner de relieve, respecto a la referencia antes realizada a la fiscalidad de las rentas derivadas de la concesión de derechos de opción de compra, la doctrina adoptada en casación por el propio Tribunal Supremo, en dos Sentencias de 21 de junio de 2022 (rec. núm. 7121/2020 y 7749/2020). En ambas se analizó la tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las cantidades obtenidas por los concedentes de las opciones de compra sobre inmuebles, examinando concretamente si, desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006, dichas cantidades han de integrarse en la base imponible general o, por el contrario, deben formar parte de la base imponible del ahorro. Pues bien, respecto de tal cuestión el Alto Tribunal concluyó que, resultando aplicable la Ley 35/2006, «las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra (…), se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular».
