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PUBLICACIÓN
Interpretación dinámica de los convenios de doble imposición: aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo en defecto de previsión convencional
6 de noviembre, 2020
El Tribunal Supremo, en la relevante Sentencia de 23 de septiembre de 2020 (rec. núm. 1996/2019), analiza en casación los límites objetivos y temporales de la conocida como interpretación dinámica de los convenios de doble imposición (CDIs) suscritos por España con fundamento en el Modelo Convenio de la OCDE y sus comentarios. En este caso dicho estudio se realiza para determinar si, en el contexto del CDI hispano-suizo, cuyo artículo 12 —relativo a los cánones— no recoge el concepto de beneficiario efectivo, puede aplicarse dicha figura de acuerdo con los citados comentarios, aun teniendo en cuenta, por una parte, que éstos se elaboraron en una fecha posterior a la formalización inicial del referido convenio y, por otra, que en modificaciones posteriores del convenio se introdujo la citada cláusula del beneficio efectivo en artículos como el 10 o el 11, pero no en el artículo 12.
En ese contexto el Alto Tribunal resuelve el recurso de casación planteado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 30 de noviembre de 2018 (rec.nº643/2015), que avaló la regularización tributaria practicada por la Administración en el ámbito del impuesto sobre la renta de no residentes, al entender que existió un defecto de retención sobre cánones ( royalties ) que la inspección consideró satisfechos a una entidad suiza por parte de la filial española del grupo, en el precio de los productos adquiridos a aquélla para su distribución en territorio español. Así, mientras la entidad recurrente —aplicando lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio hispano-suizo—, entendió que los cánones «sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado; pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones», la inspección y, a la postre, la Audiencia Nacional, sobre la base de la cláusula del beneficiario efectivo, defendieron la aplicación del tipo de retención establecido con carácter general en el IRNR.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo, pese a señalar que la resolución del recurso planteado no requiere una definición acerca de la interpretación dinámica de los convenios, sí recuerda las líneas fundamentales de su doctrina jurisprudencial sobre la misma. En ese sentido, señala que tal interpretación: a) en ningún caso podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) en ningún caso podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) que en ningún caso la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales puede contravenir la interpretación propia de los convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio.
Sobre la base de tales consideraciones el Tribunal Supremo entiende que la Audiencia Nacional fundamentó su fallo sobre una interpretación errónea del ordenamiento jurídico, al entender que la cláusula o principio de beneficiario efectivo es una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que debe imponerse siempre y en todo caso al propio convenio, a la interpretación racional y jurídica de sus preceptos, a su regulación concreta y, por tanto, a la voluntad soberana de los países que los conciertan, interpretación que condujo a la Audiencia Nacional a entender aplicable la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones.
De acuerdo con las consideraciones anteriores, el Alto Tribunal falla casando y anulando la sentencia de instancia y reconociendo a la entidad española recurrente la aplicación del tipo de retención del 5% previsto en el artículo 12 del CDI España-Suiza.
El Tribunal Supremo resuelve así la cuestión objeto de controversia atendiendo a la interpretación gramatical, lógica y sistemática del precepto, priorizando el hecho de que el artículo 12 del convenio no prevé la cláusula de beneficiario efectivo a pesar de haber podido hacerlo teniendo en cuenta las reformas de las que ha sido objeto. De ese modo —situando el núcleo de la controversia en una cuestión de aplicación del convenio, más que de interpretación del mismo—, entiende que no cabe apelar a reglas puramente prácticas o técnicas —como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios—, pero no jurídicas, para soslayar deliberadamente un verdadero convenio internacional, lo que únicamente podría hacerse a través de las vías de reforma que el propio instrumento prevea, y tras su incorporación a nuestro ordenamiento interno.
En ese contexto el Alto Tribunal resuelve el recurso de casación planteado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 30 de noviembre de 2018 (rec.nº643/2015), que avaló la regularización tributaria practicada por la Administración en el ámbito del impuesto sobre la renta de no residentes, al entender que existió un defecto de retención sobre cánones ( royalties ) que la inspección consideró satisfechos a una entidad suiza por parte de la filial española del grupo, en el precio de los productos adquiridos a aquélla para su distribución en territorio español. Así, mientras la entidad recurrente —aplicando lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio hispano-suizo—, entendió que los cánones «sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado; pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones», la inspección y, a la postre, la Audiencia Nacional, sobre la base de la cláusula del beneficiario efectivo, defendieron la aplicación del tipo de retención establecido con carácter general en el IRNR.
A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo, pese a señalar que la resolución del recurso planteado no requiere una definición acerca de la interpretación dinámica de los convenios, sí recuerda las líneas fundamentales de su doctrina jurisprudencial sobre la misma. En ese sentido, señala que tal interpretación: a) en ningún caso podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) en ningún caso podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) que en ningún caso la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales puede contravenir la interpretación propia de los convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio.
Sobre la base de tales consideraciones el Tribunal Supremo entiende que la Audiencia Nacional fundamentó su fallo sobre una interpretación errónea del ordenamiento jurídico, al entender que la cláusula o principio de beneficiario efectivo es una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que debe imponerse siempre y en todo caso al propio convenio, a la interpretación racional y jurídica de sus preceptos, a su regulación concreta y, por tanto, a la voluntad soberana de los países que los conciertan, interpretación que condujo a la Audiencia Nacional a entender aplicable la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones.
De acuerdo con las consideraciones anteriores, el Alto Tribunal falla casando y anulando la sentencia de instancia y reconociendo a la entidad española recurrente la aplicación del tipo de retención del 5% previsto en el artículo 12 del CDI España-Suiza.
El Tribunal Supremo resuelve así la cuestión objeto de controversia atendiendo a la interpretación gramatical, lógica y sistemática del precepto, priorizando el hecho de que el artículo 12 del convenio no prevé la cláusula de beneficiario efectivo a pesar de haber podido hacerlo teniendo en cuenta las reformas de las que ha sido objeto. De ese modo —situando el núcleo de la controversia en una cuestión de aplicación del convenio, más que de interpretación del mismo—, entiende que no cabe apelar a reglas puramente prácticas o técnicas —como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios—, pero no jurídicas, para soslayar deliberadamente un verdadero convenio internacional, lo que únicamente podría hacerse a través de las vías de reforma que el propio instrumento prevea, y tras su incorporación a nuestro ordenamiento interno.
