Inversión del sujeto pasivo: relevancia del momento en el que se cancela la carga hipotecaria que grava los bienes inmuebles transmitidos

1. El criterio de la Dirección General de Tributos

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0197-25, de 19 de febrero —cuyo criterio se reproduce en la V0198-25— analiza, en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, si podría aplicarse la inversión del sujeto pasivo en una operación en virtud de la cual una cooperativa de viviendas suscribe un contrato de opción de compra con otra entidad propietaria de un hotel en construcción gravado con varias hipotecas, teniendo en cuenta que una vez ejercitada la opción de compra, que no alcanzaría a las licencias, permisos ni otros medios materiales o humanos, la compradora retendrá una parte del precio para proceder a la cancelación de las citadas hipotecas.

Pues bien —tras apuntar que en este caso no resultaría aplicable ni el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, ni la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º del mismo texto legal—, la Dirección General de Tributos analiza si resulta aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, e), tercer guion, de la Ley 37/1992, relativo a las entregas de bienes inmuebles efectuadas «en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente».

A esos efectos el centro directivo recuerda, en primer lugar, su doctrina vertida en consultas vinculantes como la V1415-13, de 24 de abril, donde concluía que «en el supuesto de retención de parte del precio por parte de la entidad compradora para la cancelación de la hipoteca, resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992».

No obstante lo anterior, la Dirección General advierte que, con posterioridad, el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronunció sobre tema objeto de controversia en su Resolución de 20 de septiembre de 2022 (RG 03131/2020) —en la que reiteraba el criterio contenido en su resolución de 22 de enero de 2015 (RG 05195/2013)—. Determinó entonces que no resultaba aplicable el citado supuesto de inversión del sujeto pasivo en un supuesto donde el transmitente asumía la cancelación de la deuda hipotecaria con parte del precio obtenido, no teniendo el adquirente obligación alguna de cancelación de deuda, ni total ni parcial. En ese caso, argumentaba el tribunal, no se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada a favor del acreedor —dación en pago—,  ya que el adquirente en el negocio jurídico es un tercero ajeno al préstamo hipotecario. Tampoco puede considerarse, añadía, que la operación se traduzca en una entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente, ya que la entrega de los inmuebles no supone que el comprador se subrogue en la posición deudora de la relación obligacional, sino que se limita a adquirir fincas libres de cargas admitiendo que parte del pago de la operación se efectúe mediante la extensión de cheques nominativos en pago del importe garantizado mediante la garantía hipotecaria cancelada ante el mismo notario en el protocolo anterior. Por tanto, concluía el Tribunal Central, en ese supuesto ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda, por lo que no procedía la aplicación del citado mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Así pues, el Tribunal Central limitó los supuestos de aplicación del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, de la Ley 37/1992, exigiendo como elemento esencial para su aplicación la existencia de una ejecución de garantía, extremo que, como reconoce la propia Dirección General de Tributos, le ha llevado a cambiar su criterio anterior mantenido, por ejemplo, en la citada consulta V1415-13.

Sin embargo, continúa argumentando la Dirección General, es necesario completar y matizar las referidas conclusiones del Tribunal Económico Administrativo Central a la vista de otra resolución del tribunal posterior a la citada, esto es, la Resolución 20 de octubre de 2022 (RG 2077/2020).

En ella se analizó la posible aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo que nos ocupa cuando se transmite un inmueble afecto registralmente al pago de las cargas urbanísticas derivadas del correspondiente proyecto de urbanización. En ese caso el Tribunal Central —siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos vertido en su consulta general número 0022, de 11 de septiembre de 2020—, concluyó que resultaría de aplicación el referido supuesto de inversión del sujeto pasivo en la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, «estando vigente la afección registral» de las parcelas al cumplimiento de tales deberes urbanísticos. Por el contrario, si dicha afección registral no estuviese vigente, no resultaría aplicable la inversión del sujeto pasivo.

Pues bien, afirma ahora la Dirección General, teniendo en cuenta que las cargas urbanísticas, a estos efectos, tienen una naturaleza jurídica análoga a la de una hipoteca, el mismo tratamiento recogido en la citada Resolución de 20 de octubre de 2022 debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y garantías hipotecarias, en particular.

En consecuencia, concluye el centro directivo, el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, debe ser de aplicación cuando se produzca la transmisión de un inmueble gravado con una garantía real hipotecaria en el momento en que se devenga dicha transmisión, reteniendo el adquirente parte del precio de venta para destinarlo a la «cancelación posterior» de dicha hipoteca.

• Consideraciones finales

De acuerdo con todo lo señalado hasta el momento habrá que entender, por tanto, que cuando la cancelación de la carga hipotecaria se produzca después de la transmisión del inmueble será aplicable el supuesto analizado de inversión del sujeto pasivo, lo que evitará la repercusión inicial al adquirente del 21% en concepto de impuesto sobre el valor añadido.

Dicha repercusión, por el contrario, sí puede proceder cuando la cancelación de la carga hipotecaria se lleva a cabo antes o durante la escritura que documente la transmisión del inmueble, ya que en ese caso no será aplicable el aludido supuesto de inversión del sujeto pasivo teniendo en cuenta el cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en esos casos para adaptarse a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central vertida en las resoluciones citadas.

Por tanto, será relevante determinar el orden de los pasos a seguir en las transmisiones de inmuebles hipotecados, ya que la imposibilidad de aplicar el citado mecanismo de inversión podrá comportar una repercusión tributaria que, con independencia de que pueda recuperarse posteriormente, implica un desembolso inicial que ha de ser valorado desde el punto de vista financiero por el adquirente.