IRNR: los no residentes propietarios de inmuebles en España tributan por las rentas derivadas de su arrendamiento aunque no lleguen a percibirlas efectivamente

Criterio del Tribunal Económico Administrativo Central

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 24 de junio de 2025 (RG 1522/2022), analiza si las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles sitos en España, titularidad de sujetos no residentes en nuestro país, deben entenderse sujetas al impuesto sobre la renta de no residentes aunque no hayan sido percibidas efectivamente por el arrendador.

En este caso la reclamante, residente fiscal en Suiza, tras declarar los rendimientos derivados del arrendamiento de su inmueble situado en España, presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación del impuesto sobre la renta de no residentes al entender que no debió incluir los ingresos correspondientes al arrendamiento del inmueble, por cuanto en los períodos autoliquidados no percibió renta alguna del arrendatario.

A esos efectos el Tribunal Económico Administrativo Central, teniendo en cuenta que según el Convenio entre el Reino de España y Suiza, España podrá someter a imposición según su normativa interna las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España obtenidas por un residente en Suiza, invoca el tenor literal del artículo 13.1.g) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), donde se consideran rentas obtenidas en territorio español «los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos». Por tanto, concluye el tribunal, los rendimientos obtenidos por un residente en Suiza derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español están sujetos a tributación en España.

Sentado lo anterior, el Tribunal Central señala que «conforme a lo establecido en el artículo 3 del TRLIRNR, hay que tener en cuenta que dicha ley debe interpretarse en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), lo que nos conduce en el presente caso a la redacción dada por el legislador al artículo 22 de la Ley 35/2006, relativo a los rendimientos del capital inmobiliario», donde se califican como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, entre otros, «todos los que se deriven del arrendamiento» de inmuebles.

Pues bien, teniendo en cuenta que en el caso analizado el arrendatario no pagó las rentas mensuales correspondientes —lo que derivó en una reclamación judicial—, la recurrente entiende que los importes no cobrados deben excluirse de tributación ya que, señala,  «el TRIRNR grava la obtención de rentas en territorio español por no residentes, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, para los contribuyentes residentes, en virtud del cual se computa como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario».

La Administración no compartió tales argumentos, considerando aplicable en este caso el criterio fijado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1467/2021, de 14 de diciembre de 2021, señalando que «el impago de las rentas del alquiler no exime al arrendador de sus obligaciones fiscales, entre ellas la de declarar las rentas en el IRPF, aun cuando no haya percibido las cantidades comprometidas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) LIRPF».

Pues bien, en la misma línea el Tribunal Central interpreta ahora, en primer lugar, que el citado texto refundido —cuando dispone en su artículo 13.1.g. que están sujetos al impuesto «los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español», está estableciendo el gravamen de los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles en los mismos términos que lo hace el artículo 22 de la Ley 35/2006, aplicable a los residentes en territorio español.

En consecuencia, concluye el tribunal, tanto los residentes como los no residentes deben tributar por el arrendamiento de un inmueble en España independientemente de si las rentas han sido o no percibidas por los arrendatarios, debiendo imputarse tales rentas en ambos casos según la regla general de imputación establecida en el artículo 14 de la Ley 35/2006, es decir, la de su exigibilidad, teniendo en cuenta que estamos ante un caso de impago de rentas.

De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal Central determina en el caso analizado que las cantidades devengadas por el arrendamiento del inmueble de la interesada, se hayan percibido o no, deben imputarse a cada uno de los períodos impositivos en que fueron exigibles, tal como declaró la interesada, por lo que deniega la procedencia de la rectificación de su autoliquidación en los términos pretendidos.

Consideraciones finales

Como se ha expuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución comentada, partiendo de lo establecido en el artículo 3 del TRIRNR  —donde se establece que esa ley debe interpretarse en concordancia con la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas—, ha entendido aplicable al caso lo establecido en el artículo 22 de la Ley 35/2006, de forma que tanto los sujetos residentes en España como los no residentes, han de tributar por todas las rentas derivadas del arrendamiento, independientemente de que lleguen a percibirlas.

Pues bien, a nuestro juicio, esa misma línea interpretativa podría haberse aplicado también en la reciente Resolución de 17 de julio de 2025 (RG 3697/2025) donde, sin embargo, el Tribunal Central determinó que los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados —que han de calcular su obligación tributaria principal del IRPF aplicando la normativa del IRNR— deben tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles incluso si uno de ellos es su vivienda habitual, entendiendo así que a tales sujetos no les resulta aplicable la excepción que el artículo 85 de la Ley 35/2006 establece en relación con la imputación de rentas inmobiliarias respecto de la vivienda habitual.

En esa resolución, reparando en lo establecido en el artículo 13.1 del TRIRNR, donde se enumeran las rentas obtenidas en territorio español, el Tribunal Central entendió que dicho precepto fija supuestos de sujeción y realización del hecho imponible (como los contenidos en su letra g —rendimientos derivados de bienes inmuebles— y en su letra h —rentas inmobiliarias imputadas—), de forma que tal precepto «no puede interpretarse, completarse ni integrarse a la luz del concepto de renta inmobiliaria imputada que prevé la normativa del IRPF».

Por tanto, de forma contraria a lo que ha determinado en relación con el gravamen de las rentas no percibidas por el arrendador no residente, donde sí ha realizado una labor de interpretación integradora entre la normativa de ambos impuestos, en el supuesto donde analiza la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda habitual defiende una posición que pasa por una compartimentación estricta entre la normativa de ambos impuestos, lo cual, a nuestro juicio, le ha conducido en ese caso a una conclusión que podría cuestionarse defendiendo una interpretación finalista del precepto como la que respecto de esa cuestión había realizado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia 316/2024, de 6 de mayo de 2024.