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IRPF: deducibilidad de las cotizaciones sociales obligatorias en otro Estado miembro y calificación de las rentas obtenidas por derechos de imagen
9 de febrero, 2022
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de diciembre de 2021 (rec. núm. 7113/2019), resuelve en casación dos cuestiones que afectan al impuesto sobre la renta de las personas físicas de un deportista profesional que presta sus servicios a un club de fútbol de Reino Unido. En primer lugar, analiza si las cotizaciones pagadas a sistemas equivalentes a la Seguridad Social española —o entidades gestoras de los seguros sociales— en otro Estado de la Unión Europea, cuando las mismas sean obligatorias para los trabajadores, pueden considerarse gasto deducible de sus rendimientos del trabajo. Y, en segundo término, dirime cuál es la calificación que merecen los rendimientos obtenidos directamente por quien cede sus derechos de imagen a terceros cuando la cesión no se traduce en el mero uso pasivo de tales derechos, sino que implica el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente.
En relación con el primero de los referidos aspectos, la sentencia de instancia consideró que no procedía dicha deducción, entendiendo que sólo «las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social española son deducibles para la obtención del rendimiento neto». De esa manera, continuaba argumentando, «las abonadas a los sistemas de previsión de cada Estado podrán ser o no tomadas en consideración para la cuantificación del impuesto personal de que se trate con arreglo al sistema del Estado en cuestión y cobrarán relevancia en el nuestro a través de los mecanismos establecidos para evitar o limitar la doble imposición».
Sin embargo, el Tribunal Supremo se aparta de tal criterio, al considerar que carece de base legal y que, además, hace depender a la citada deducción de la regulación que al respecto se haga para evitar la doble imposición. En ese sentido —tras recordar que los artículos 17 y 19 de la Ley 35/2006, al definir a los rendimientos íntegros y netos del trabajo, no diferencian entre cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social nacional o extranjera—, concluye el Alto Tribunal que no cabe establecer distinción alguna al respecto a efectos del cálculo de las rentas netas del trabajo. Además, añade el tribunal, esta interpretación —admitiendo la deducción de las cotizaciones obligatorias abonadas en otro Estado miembro a sistemas equivalentes a la Seguridad Social española— es la más ajustada al principio comunitario de libre circulación, así como a la doctrina manifestada en varias ocasiones por la Dirección General de Tributos y por el propio Tribunal Económico Administrativo Central.
En segundo lugar, respecto de la calificación que merecen las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen, bien como rendimientos del capital mobiliario —como resolvió la sentencia recurrida—, bien como rendimientos de actividades económicas —como defiende el jugador—, el Tribunal Supremo recuerda que ya se ha pronunciado al respecto en fallos anteriores. Resaltaba entonces el elevado casuismo que rodea a esta cuestión como consecuencia de la necesidad de atender, en cada caso, a las cláusulas concretas de los contratos firmados. Dicho análisis resulta preceptivo, por tanto, para saber si las actividades a las que se ha comprometido el cedente exceden de lo que estrictamente es una cesión de derechos de imagen, al obligarse a prestar una serie de servicios que conllevan una ordenación de medios materiales y personales propia de las actividades profesionales.
Pues bien, en este caso y tras analizar el contenido de los citados contratos, el Alto Tribunal aprecia tanto la existencia de medios personales —teniendo en cuenta que otra persona, junto con el jugador, se ocupaba de la llevanza de sus derechos de imagen—, como materiales, puesto que las obligaciones derivadas de los contratos trascienden de la mera utilización y explotación de la imagen del recurrente por terceros —incluyendo compromisos tales como vestir exclusivamente productos de la marca; actuar como portavoz de los mismos; asesorar en su diseño, publicidad, marketing y venta; realizar un número determinado de apariciones personales u on-line promocionando los productos; estar disponible para la producción de anuncios u otro contenido promocional, etc.—.
De acuerdo con lo anterior, las circunstancias concurrentes en este caso han conducido al Tribunal Supremo a concluir que las obligaciones que el jugador ha asumido contractualmente exceden de lo que es el mero ejercicio y explotación de los derechos de imagen, por lo que los ingresos obtenidos por tal concepto habrá de calificarse como rendimientos por actividades económicas sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas.
El criterio del Tribunal Supremo sobre la calificación a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas de la renta derivada de la cesión de los derechos de imagen, podría resultar de aplicación a otros casos, como el de los creadores de contenidos digitales, allí donde operen bajo un marco contractual similar.
En relación con el primero de los referidos aspectos, la sentencia de instancia consideró que no procedía dicha deducción, entendiendo que sólo «las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social española son deducibles para la obtención del rendimiento neto». De esa manera, continuaba argumentando, «las abonadas a los sistemas de previsión de cada Estado podrán ser o no tomadas en consideración para la cuantificación del impuesto personal de que se trate con arreglo al sistema del Estado en cuestión y cobrarán relevancia en el nuestro a través de los mecanismos establecidos para evitar o limitar la doble imposición».
Sin embargo, el Tribunal Supremo se aparta de tal criterio, al considerar que carece de base legal y que, además, hace depender a la citada deducción de la regulación que al respecto se haga para evitar la doble imposición. En ese sentido —tras recordar que los artículos 17 y 19 de la Ley 35/2006, al definir a los rendimientos íntegros y netos del trabajo, no diferencian entre cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social nacional o extranjera—, concluye el Alto Tribunal que no cabe establecer distinción alguna al respecto a efectos del cálculo de las rentas netas del trabajo. Además, añade el tribunal, esta interpretación —admitiendo la deducción de las cotizaciones obligatorias abonadas en otro Estado miembro a sistemas equivalentes a la Seguridad Social española— es la más ajustada al principio comunitario de libre circulación, así como a la doctrina manifestada en varias ocasiones por la Dirección General de Tributos y por el propio Tribunal Económico Administrativo Central.
En segundo lugar, respecto de la calificación que merecen las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen, bien como rendimientos del capital mobiliario —como resolvió la sentencia recurrida—, bien como rendimientos de actividades económicas —como defiende el jugador—, el Tribunal Supremo recuerda que ya se ha pronunciado al respecto en fallos anteriores. Resaltaba entonces el elevado casuismo que rodea a esta cuestión como consecuencia de la necesidad de atender, en cada caso, a las cláusulas concretas de los contratos firmados. Dicho análisis resulta preceptivo, por tanto, para saber si las actividades a las que se ha comprometido el cedente exceden de lo que estrictamente es una cesión de derechos de imagen, al obligarse a prestar una serie de servicios que conllevan una ordenación de medios materiales y personales propia de las actividades profesionales.
Pues bien, en este caso y tras analizar el contenido de los citados contratos, el Alto Tribunal aprecia tanto la existencia de medios personales —teniendo en cuenta que otra persona, junto con el jugador, se ocupaba de la llevanza de sus derechos de imagen—, como materiales, puesto que las obligaciones derivadas de los contratos trascienden de la mera utilización y explotación de la imagen del recurrente por terceros —incluyendo compromisos tales como vestir exclusivamente productos de la marca; actuar como portavoz de los mismos; asesorar en su diseño, publicidad, marketing y venta; realizar un número determinado de apariciones personales u on-line promocionando los productos; estar disponible para la producción de anuncios u otro contenido promocional, etc.—.
De acuerdo con lo anterior, las circunstancias concurrentes en este caso han conducido al Tribunal Supremo a concluir que las obligaciones que el jugador ha asumido contractualmente exceden de lo que es el mero ejercicio y explotación de los derechos de imagen, por lo que los ingresos obtenidos por tal concepto habrá de calificarse como rendimientos por actividades económicas sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas.
El criterio del Tribunal Supremo sobre la calificación a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas de la renta derivada de la cesión de los derechos de imagen, podría resultar de aplicación a otros casos, como el de los creadores de contenidos digitales, allí donde operen bajo un marco contractual similar.
