IRPF: imputación temporal de las subvenciones de capital y su relación con los criterios de imputación fiscales, de caja y devengo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 4 de abril de 2022 (rec. núm 8138/2020), analiza en casación cómo debe imputarse temporalmente una subvención de capital cuando su perceptor —contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas que realiza actividades económicas tributando en régimen de estimación directa simplificada— optó en el año de concesión de la subvención por el criterio fiscal de caja, a efectos de imputar temporalmente los cobros y pagos.

En ese contexto, el contribuyente se decantó por imputar la subvención en función de la amortización de los bienes de equipo adquiridos con la misma, opción que apoyó la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, ahora recurrida en casación por la Administración General del Estado. Por el contrario, la Administración tributaria entendió que la solución aplicada por el contribuyente sería factible si aquél se hubiese acogido al criterio de devengo —debiendo en ese caso imputarse a resultados a medida en que el bien o derecho se vaya amortizando, ya que es entonces cuando se produce la corriente real de bienes y servicios—, pero al haber optado por el criterio de caja, opción irrevocable, el obligado debió necesariamente realizar la imputación en el ejercicio en el que cobró el importe de la subvención, con independencia de la amortización del bien o derecho que aquélla hubiera financiado.

Pues bien, el Tribunal Supremo desestima ahora el recurso de casación, apoyando la tesis de la sentencia de instancia, cuyos argumentos principales pueden sintetizarse en los siguientes:

— Las normas reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas —en las que se prevé que, en el régimen de estimación directa simplificada, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán «de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas» (artículo 30 del Reglamento del impuesto)—, no contienen ninguna regla especial de imputación en relación con ayudas públicas vinculadas a actividades económicas, por lo que ha de estarse a la normativa propia del impuesto sobre sociedades.

— Sin embargo, respecto de las subvenciones de capital tampoco la normativa fiscal sobre el impuesto sobre sociedades prevé un criterio de imputación temporal, por lo que ha de estarse a lo establecido en la norma contable.

— A esos efectos, la Norma 18ª, sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Plan General de Contabilidad —Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre—, es aplicable tanto si el empresario o profesional sigue el criterio de devengo, como si opta por el de caja, ya que ello no modifica el tratamiento contable de las amortizaciones y subvenciones.

— Dicha norma, respecto de la imputación del ingreso derivado de una subvención pública no reintegrable, no se inspira en el principio de devengo, señalando que la imputación ha de efectuarse «atendiendo a su finalidad». En ese sentido, la citada Norma 18ª dispone que, cuando la subvención se conceda para financiar gastos específicos, se imputará como ingreso «en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando», apartándose del principio de devengo. Por otro lado, respecto de la subvención que se conceda para adquirir activos del inmovilizado material, establece que se imputará como ingresos del ejercicio «en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos», prescindiendo así tanto del criterio de devengo —es decir, del momento en que la subvención se concede o reconoce y es exigible—, como del criterio de caja —esto es, de la fecha en que efectivamente su destinatario la haya percibido—.

— De acuerdo con todo lo anterior, el tribunal de instancia concluyó que «si el empresario en régimen de estimación directa simplificada está obligado a efectuar las amortizaciones con arreglo a las tablas aprobadas por la Administración, al margen de los criterios fiscales de devengo o caja, y si la única norma contable sobre imputación temporal de subvenciones de capital establece, también al margen de los criterios contables de devengo o caja, una imputación proporcional vinculada a las amortizaciones del activo del inmovilizado material adquirido mediante la misma», la única conclusión que cabe, independientemente del criterio fiscal de imputación temporal seguido por el contribuyente en régimen de estimación directa simplificada, es considerar que el ingreso derivado de una subvención de capital ha de imputarse en proporción a las amortizaciones de forma lineal previstas para el inmovilizado material de que se trate.

Pues bien, sobre la base de dichos argumentos, así como de los razonamientos que el propio Tribunal Supremo vertió en su sentencia de 29 de marzo de 2022 (rec. núm. 3679/2020), al resolver una cuestión idéntica, el Alto Tribunal concluye lo siguiente:

1) Las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se imputarán atendiendo a su finalidad, conforme a las normas contables, aplicables a las sociedades y, por reenvío de las normas de éstas, a los empresarios individuales que deben tributar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

2) Cuando las subvenciones de capital se hayan concedido para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista en relación con los activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, esto es, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

3) El hecho de que el contribuyente se haya decantado por el criterio fiscal de caja, como opción tributaria, no impide la aplicación de la regla anterior, dada su especialidad y la remisión que la Ley 35/2006 efectúa a la normativa específica del impuesto sobre sociedades y ésta, a su vez, al resultado contable.

4) No se infringe lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por el hecho de que, quien haya optado por el criterio de cobro o caja, aplique la regla especial contenida en la Norma de valoración nº 18 del Plan General Contable, pues tal decisión no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una lex specialis.

En este mismo orden de cosas, puede hacerse referencia a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de 30 de junio de 2020 (nº 39/01039/2019), donde se resolvió a favor de la aplicación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de la normativa del impuesto sobre sociedades, que se basa a su vez en la regulación contable (Norma 18 del Plan General Contable de 2007), para determinar la imputación temporal de subvenciones destinadas a financiar gastos específicos, de manera que el ingreso se integra en la base imponible a medida en que se devenga el gasto financiado con la subvención.