Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
IS: imposibilidad de «desaplicar» las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, una vez iniciado un procedimiento inspector
21 de junio, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 7228/2022), analiza si, iniciado ya un procedimiento de inspección respecto del impuesto sobre sociedades y, atendiendo a lo que dispone el artículo 119.4 de la Ley General Tributaria, el obligado objeto de esas actuaciones puede «desaplicar» las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades —previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, que hubiera aplicado previamente en cualquier período no prescrito.
A este respecto, cabe recordar que el citado artículo 119.4 determina que en la liquidación que resulte de un procedimiento de aplicación de los tributos, podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, «sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos».
Pues bien, en este caso se recurre por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, en la que se apuntaba que los efectos del precepto objeto de controversia han de limitarse a los «créditos fiscales cuya aplicación deriva de una declaración de voluntad del sujeto pasivo que puede libremente modificarse a posteriori mediante una declaración complementaria o una solicitud de rectificación». Además, el tribunal regional afirmó que el artículo 119.4 no resultaba aplicable en el caso analizado, al considerar que respecto de la aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no se establece ningún margen para la voluntad del sujeto pasivo, resultando aplicables automáticamente una vez que se cumplan las condiciones previstas normativamente, siempre contando con el límite de la cuota resultante. Por tanto, concluía el tribunal regional, «si la Administración regulariza su situación tributaria, produciéndose un aumento de la cuota del ejercicio, procede aplicar las deducciones acreditadas, incluso si éstas hubieren sido aplicadas en ejercicios posteriores que no estuvieran prescritos».
Pues bien, a la vista de los argumentos anteriores, que no comparte el Director General recurrente, el Tribunal Económico Administrativo Central analiza la cuestión reparando, en primer lugar, en el funcionamiento de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
En ese sentido, recuerda que, desde su creación, la finalidad de estas deducciones es fomentar determinados sectores o facetas de la economía nacional, incentivando la realización de determinadas inversiones y la creación de empleo. Por otra parte, apunta que estas deducciones siempre han funcionado sobre la base del esquema que sitúa, en primer lugar, la realización de la actividad habilitante que se pretenda fomentar; en segundo lugar, la acreditación de la realización de la misma para que la entidad pueda aplicar la deducción que le corresponda —que será un porcentaje de las inversiones y/o gastos realizados, o determinadas cantidades a tanto alzado por cada puesto de trabajo creado—; en tercer lugar, la aplicación de las deducciones que procedan —teniendo en cuenta los límites establecidos en la normativa aplicable—, aplicación que supone el disfrute del beneficio fiscal; y, en último lugar, la consolidación, teniendo en cuenta que si esas deducciones exigen el mantenimiento durante un determinado número de años de las inversiones, las actividades o los puestos de trabajo creados, hasta que no transcurran esos períodos desde la acreditación, el derecho a disfrutar de la deducción de que se tratara no queda perfeccionado.
Además, añade el Tribunal Central, el disfrute de estas deducciones siempre y en todas esas fases tiene «carácter voluntario», de forma que su aplicación siempre requiere la aquiescencia de la entidad concernida. Por otra parte, la normativa del impuesto sobre sociedades nunca ha exigido que la deducción tenga que disfrutarse necesariamente en un determinado ejercicio, más allá de que sin haberlo hecho en los ejercicios en los que es posible, el derecho pueda perderse. No existe, por tanto, norma alguna que obligue a tener que disfrutar tales deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades entre las que, además, no existe ningún orden establecido de aplicación.
Sentado lo anterior, el tribunal analiza los efectos que respecto de la cuestión analizada puede tener lo dispuesto en el artículo 119.4 de la Ley 58/2003, concluyendo que ese precepto ha de interpretarse de forma que, «cuando un obligado tributario que esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos, no puede desaplicar unas deducciones que tenga ya aplicadas en cualquier periodo que sea, con la pretensión de que tras esa desaplicación esas deducciones —“desaplicadas” o “resucitadas”— le sean aplicadas por la inspección en alguno de los períodos alcanzados por las actuaciones de que se trate».
Dicha conclusión, se fundamenta sobre los siguientes argumentos:
— El artículo 119 de la Ley General Tributaria, fue introducido por la Ley 34/2015, en cuya Exposición de Motivos se apuntó expresamente «la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida». Por tanto, es evidente, dice el tribunal, que evitar que los obligados tributarios pudiesen alterar la calificación de las infracciones eventualmente cometidas, sería una de las finalidades del precepto.
— Por otra parte, interpretando el citado apartado 4 del artículo 119 a la vista de principios constitucionales como el de seguridad jurídica o eficacia administrativa, es lógico pensar que si la Administración puede revisar lo que en su día autoliquidaron los obligados tributarios, se impida que éstos ejerzan sus posibilidades de modificación o rectificación mientras el procedimiento de comprobación o inspección esté en marcha, ya que sostener lo contario podría provocar una inacabable espiral. Además, de permitirse, en concreto, la desaplicación por los obligados de deducciones previamente aplicadas para aplicarlas en las liquidaciones a dictar, podrían generarse modificaciones en cascada, si esas desaplicaciones generaran en los períodos en que se producen la posibilidad de aplicar otras que, a su vez, tuviesen que desaplicarse de otros períodos distintos. Por último, el artículo 119.4 impide también que la Administración tributaria tenga que incidir en más períodos tributarios que los que deban ser alcanzados por las actuaciones inspectoras que se estén llevando a cabo.
— Por otra parte, respecto a la necesidad de interpretar el controvertido precepto a la luz del principio de regularización íntegra, alegada por la entidad en este caso, el Tribunal Central entiende que su interpretación «nunca puede violentar el principio de regularización íntegra». Señala así que, para que entre en juego el segundo inciso del citado artículo 119.4, lo que se exige inexcusablemente es que las deducciones concernidas estén ya aplicadas de antes, con lo que en ningún caso podrían quedar inaplicadas, que es lo que repugna al principio de regularización íntegra, y lo que, en su caso, ese principio viene a solucionar, esto es, que partidas que minoran la tributación y que han sido expulsadas como tales de un determinado período, no sean acogidas en otros en que pudieran ser minoradas de lo que se deba tributar en el ellos.
— En último lugar, el tribunal señala que la Administración no puede nunca desaplicar —para «resucitar»— las deducciones ya aplicadas en cualquier otro periodo, algo que sólo pueden hacer los obligados tributarios aunque, eso sí, siempre que no se haya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos en el que esa desaplicación pudiera tener repercusión.
Por tanto, el Tribunal Central, a través de esta resolución, vendría a destacar los efectos que resultan del inicio de un procedimiento de inspección, desde la perspectiva del artículo 119.4 de la Ley General Tributaria, en el sentido de limitar las posibilidades de modificar ciertas posiciones fiscales adoptadas en las declaraciones tributarias.
A este respecto, cabe recordar que el citado artículo 119.4 determina que en la liquidación que resulte de un procedimiento de aplicación de los tributos, podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, «sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos».
Pues bien, en este caso se recurre por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, en la que se apuntaba que los efectos del precepto objeto de controversia han de limitarse a los «créditos fiscales cuya aplicación deriva de una declaración de voluntad del sujeto pasivo que puede libremente modificarse a posteriori mediante una declaración complementaria o una solicitud de rectificación». Además, el tribunal regional afirmó que el artículo 119.4 no resultaba aplicable en el caso analizado, al considerar que respecto de la aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no se establece ningún margen para la voluntad del sujeto pasivo, resultando aplicables automáticamente una vez que se cumplan las condiciones previstas normativamente, siempre contando con el límite de la cuota resultante. Por tanto, concluía el tribunal regional, «si la Administración regulariza su situación tributaria, produciéndose un aumento de la cuota del ejercicio, procede aplicar las deducciones acreditadas, incluso si éstas hubieren sido aplicadas en ejercicios posteriores que no estuvieran prescritos».
Pues bien, a la vista de los argumentos anteriores, que no comparte el Director General recurrente, el Tribunal Económico Administrativo Central analiza la cuestión reparando, en primer lugar, en el funcionamiento de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
En ese sentido, recuerda que, desde su creación, la finalidad de estas deducciones es fomentar determinados sectores o facetas de la economía nacional, incentivando la realización de determinadas inversiones y la creación de empleo. Por otra parte, apunta que estas deducciones siempre han funcionado sobre la base del esquema que sitúa, en primer lugar, la realización de la actividad habilitante que se pretenda fomentar; en segundo lugar, la acreditación de la realización de la misma para que la entidad pueda aplicar la deducción que le corresponda —que será un porcentaje de las inversiones y/o gastos realizados, o determinadas cantidades a tanto alzado por cada puesto de trabajo creado—; en tercer lugar, la aplicación de las deducciones que procedan —teniendo en cuenta los límites establecidos en la normativa aplicable—, aplicación que supone el disfrute del beneficio fiscal; y, en último lugar, la consolidación, teniendo en cuenta que si esas deducciones exigen el mantenimiento durante un determinado número de años de las inversiones, las actividades o los puestos de trabajo creados, hasta que no transcurran esos períodos desde la acreditación, el derecho a disfrutar de la deducción de que se tratara no queda perfeccionado.
Además, añade el Tribunal Central, el disfrute de estas deducciones siempre y en todas esas fases tiene «carácter voluntario», de forma que su aplicación siempre requiere la aquiescencia de la entidad concernida. Por otra parte, la normativa del impuesto sobre sociedades nunca ha exigido que la deducción tenga que disfrutarse necesariamente en un determinado ejercicio, más allá de que sin haberlo hecho en los ejercicios en los que es posible, el derecho pueda perderse. No existe, por tanto, norma alguna que obligue a tener que disfrutar tales deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades entre las que, además, no existe ningún orden establecido de aplicación.
Sentado lo anterior, el tribunal analiza los efectos que respecto de la cuestión analizada puede tener lo dispuesto en el artículo 119.4 de la Ley 58/2003, concluyendo que ese precepto ha de interpretarse de forma que, «cuando un obligado tributario que esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos, no puede desaplicar unas deducciones que tenga ya aplicadas en cualquier periodo que sea, con la pretensión de que tras esa desaplicación esas deducciones —“desaplicadas” o “resucitadas”— le sean aplicadas por la inspección en alguno de los períodos alcanzados por las actuaciones de que se trate».
Dicha conclusión, se fundamenta sobre los siguientes argumentos:
— El artículo 119 de la Ley General Tributaria, fue introducido por la Ley 34/2015, en cuya Exposición de Motivos se apuntó expresamente «la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida». Por tanto, es evidente, dice el tribunal, que evitar que los obligados tributarios pudiesen alterar la calificación de las infracciones eventualmente cometidas, sería una de las finalidades del precepto.
— Por otra parte, interpretando el citado apartado 4 del artículo 119 a la vista de principios constitucionales como el de seguridad jurídica o eficacia administrativa, es lógico pensar que si la Administración puede revisar lo que en su día autoliquidaron los obligados tributarios, se impida que éstos ejerzan sus posibilidades de modificación o rectificación mientras el procedimiento de comprobación o inspección esté en marcha, ya que sostener lo contario podría provocar una inacabable espiral. Además, de permitirse, en concreto, la desaplicación por los obligados de deducciones previamente aplicadas para aplicarlas en las liquidaciones a dictar, podrían generarse modificaciones en cascada, si esas desaplicaciones generaran en los períodos en que se producen la posibilidad de aplicar otras que, a su vez, tuviesen que desaplicarse de otros períodos distintos. Por último, el artículo 119.4 impide también que la Administración tributaria tenga que incidir en más períodos tributarios que los que deban ser alcanzados por las actuaciones inspectoras que se estén llevando a cabo.
— Por otra parte, respecto a la necesidad de interpretar el controvertido precepto a la luz del principio de regularización íntegra, alegada por la entidad en este caso, el Tribunal Central entiende que su interpretación «nunca puede violentar el principio de regularización íntegra». Señala así que, para que entre en juego el segundo inciso del citado artículo 119.4, lo que se exige inexcusablemente es que las deducciones concernidas estén ya aplicadas de antes, con lo que en ningún caso podrían quedar inaplicadas, que es lo que repugna al principio de regularización íntegra, y lo que, en su caso, ese principio viene a solucionar, esto es, que partidas que minoran la tributación y que han sido expulsadas como tales de un determinado período, no sean acogidas en otros en que pudieran ser minoradas de lo que se deba tributar en el ellos.
— En último lugar, el tribunal señala que la Administración no puede nunca desaplicar —para «resucitar»— las deducciones ya aplicadas en cualquier otro periodo, algo que sólo pueden hacer los obligados tributarios aunque, eso sí, siempre que no se haya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos en el que esa desaplicación pudiera tener repercusión.
Por tanto, el Tribunal Central, a través de esta resolución, vendría a destacar los efectos que resultan del inicio de un procedimiento de inspección, desde la perspectiva del artículo 119.4 de la Ley General Tributaria, en el sentido de limitar las posibilidades de modificar ciertas posiciones fiscales adoptadas en las declaraciones tributarias.
