IS: imputación temporal de las operaciones a plazos cuando por causas sobrevenidas el plazo entre la entrega y el vencimiento del último pago no supera el año

El Tribunal Económico Administrativo Central analiza en el ámbito del impuesto sobre sociedades cómo afecta a la imputación temporal de las rentas derivadas de una venta a plazos el hecho de que, por causas sobrevenidas, finalmente transcurra menos de un año entre la entrega y el último pago.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 24 de junio de 2024 (RG 8641/2022), analiza la tributación de una operación en virtud de la cual la sociedad recurrente transmitió en 2014 a una segunda entidad unas participaciones que tenía en otra compañía, pactándose el aplazamiento total del precio en el plazo máximo de doce años. Posteriormente, en 2015, la entidad transmitente suscribió participaciones de una tercera y una cuarta entidad, aportando como pago en ambas operaciones una parte del crédito que la compradora tenía frente a segunda entidad.

Pues bien, en lo que aquí interesa, la recurrente reflejó en 2014 la venta de las participaciones sociales acogiéndose en relación con el beneficio obtenido al régimen de operaciones a plazos —previsto en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades—, logrando así diferir la tributación al haberse pactado un aplazamiento del pago del precio al citado plazo máximo de doce años.

No obstante lo anterior, la recurrente invoca ahora lo dispuesto en el citado artículo 19 —-que exceptúa del ámbito de las operaciones a plazos a aquéllas en las que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo no sea superior al año, señalando que «en caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación»—, debiendo tenerse en cuenta que la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014, donde se prevé el régimen transitorio aplicable a las citadas operaciones estableciendo que «en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de ingresar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015».
Entiende el interesado que el incumplimiento de la condición de un año de duración mínimo de los contratos a plazos o con precio aplazado, supone una modificación del contrato inicial, por lo que considera que realmente no se ha producido una operación a plazos y que, por ello, la imputación del beneficio correspondiente a la venta de las participaciones debe imputarse al periodo impositivo 2014, que se encuentra prescrito en el momento de iniciarse el procedimiento inspector —año 2020—.

Por su parte, la inspección estima que existen contratos independientes y que las condiciones jurídicas de un segundo contrato no modifican la naturaleza del primero, sin perjuicio de los efectos que pudiera producir en el mismo, como es en este caso, la extinción del crédito. Por tanto, cuando una operación es acordada entre partes estipulando un plazo superior al año, sí debe ser calificada como operación a plazo, si se opta a ello, aunque posteriormente y de forma sobrevenida pueda anticiparse su vencimiento, de modo que el hecho de que en la operación analizada se produzca un cobro anticipado, bien sea por la cantidad total o parcial, no supone una modificación de la operación a plazos. En consecuencia, si en el periodo impositivo 2014 el interesado optó por la aplicación del régimen de operaciones a plazos, realizando un ajuste negativo en su base imponible con el objeto de diferir la tributación, en el momento en el que se produjo el cobro en 2015 debió proceder a la integración en la base imponible del importe pertinente.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central, respaldando en este caso los argumentos de la Administración, resuelve la cuestión sobre la base de la doctrina recogida en su Resolución de 7 de junio de 2018 (RG 1373/2015), confirmada por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 1 de febrero de 2022 (rec. núm. 736/2018). En ese caso se analizó una operación a plazos con pagarés que se descontaron antes de su fecha de vencimiento, descuentos que se hicieron «salvo buen fin» y no «en firme», única posibilidad, a juicio de la recurrente, que justificaría el anticipo de la imputación de la renta derivada de la operación a plazos. Tal conclusión se apoyó en la regulación de las operaciones a plazos o con precio aplazado del artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, donde se establece que «cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al periodo impositivo de su transmisión», disposición que la recurrente entendía aplicable también a efectos del impuesto sobre sociedades.

Sin embargo, tal conclusión no fue compartida por el Tribunal Central, señalando que se trata de reglas distintas aplicables en el ámbito de diferentes impuestos, de forma que mientras a efectos del impuesto sobre sociedades basta que se produzca el «cobro anticipado» de los importes aplazados para imputar la renta a fecha de cobro, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se exige la «transmisión en firme» de los efectos cambiarios antes de su vencimiento para que la renta se impute al periodo de su transmisión.

Sobre la base de todo lo anterior el Tribunal Económico Administrativo Central concluye en la resolución objeto de este comentario, que a efectos del impuesto sobre sociedades basta que se produzca el «cobro anticipado» de los importes aplazados para imputar la renta a fecha de cobro, circunstancia que en el caso que nos ocupa se produjo en el ejercicio 2015, entendiendo el tribunal que la regularización efectuada por la Administración es conforme a Derecho, pues el interesado calificó la venta como una operación a plazos o con precio aplazado, contabilizándola y declarándola conforme a ello en 2014, optando así voluntariamente por diferir la tributación en el ejercicio 2014 sobre la base del régimen previsto en el artículo 19.4 del citado texto refundido, procediendo imputar la renta obtenida al momento de su cobro, esto es, al ejercicio 2015, de modo que la prescripción alegada no llegó a producirse.

Para terminar, sólo recordar que el pasado mes de agosto se han publicado los Informes de la comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma nº 16 y nº 16.bis, relativos a la interposición de sociedad familiar para la aplicación indebida de la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas.