IS: La «interpretación razonable de la norma» no sirve para excluir la culpabilidad de quien es sancionado por no probar los hechos necesarios para la deducibilidad de los gastos
29 de noviembre, 2024
El Tribunal Supremo entiende que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, pero puntualiza que la exoneración de culpabilidad que pueda proceder no podría ampararse en una «interpretación razonable de la norma»
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de octubre de 2024 (rec. núm. 2248/2023), analiza si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto ha de conducir necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto.
En este caso la sentencia de instancia negó la deducibilidad de dos tipos de gastos declarados por una entidad, relacionados unos con la firma de acuerdos internacionales de marketing y otros con atenciones a clientes, compartiendo la Audiencia Nacional con la Administración la concurrencia de culpabilidad por inexistencia de prueba de la necesidad de los gastos citados en primer lugar, y por falta de acreditación de la entrega de productos a los clientes en relación con los gastos referidos en segundo término.
Para el análisis de la cuestión el Tribunal Supremo comienza analizando las circunstancias que podrían hacer concurrir la causa excluyente de culpabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria (LGT), relativa a los supuestos en que «el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma».
Teniendo en cuenta que la condición de «razonable» de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado, el Tribunal precisa que solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos, siendo indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador.
Pues bien, en el caso que nos ocupa el Alto Tribunal entiende que no resulta de aplicación el citado artículo 179.2.d) LGT, ya que no se está polemizando sobre el adecuado entendimiento que se ha de dar a una norma jurídica —en este caso, la que disciplina en el impuesto sobre sociedades la deducción de los gastos— sino sobre una razón distinta y claramente probada, esto es, que la empresa no ha acreditado la realidad y necesidad de los gastos cuya deducción pretende.
De ese modo se cumpliría el presupuesto de hecho que permite la aplicación del tipo, encontrando su apoyo el elemento subjetivo de la culpabilidad en la falta de acreditación, bien del origen del gasto procedente de la rúbrica de acuerdos internacionales de marketing —en tanto el gasto cuya deducción se preconiza se documenta en facturas expedidas por terceros que no ha justificado la recurrente que guarden relación con los contratos pactados por ella, ni subjetiva ni objetivamente, aun aceptando que la totalidad de los comprometidos por esta vía fueran, en sí mismos, de posible deducción—, y en la falta de constancia de la entrega de productos a los clientes que deberían ser destinatarios de tales atenciones.
Por tanto, insiste el tribunal, el debate en este caso no gira alrededor de la «interpretación razonable de la norma» esgrimida por la recurrente, ya que no se ha puesto de relieve un conflicto jurídico hermenéutico proyectado sobre norma alguna, sancionadora o no, de cuyo carácter razonable o no pudiera inferirse la concurrencia de culpabilidad.
Es cierto, puntualiza el tribunal, que la conducta de la recurrente, en teoría, podrá ser culpable o no, pero tal declaración de culpabilidad no depende de la razonabilidad de una interpretación que se haya sostenido respecto de una norma, pues la razón en que se ha fundado la no deducibilidad de los gastos y, a la postre, el ejercicio de la potestad sancionadora, se ha basado en la falta de prueba, que era carga del recurrente, acerca de la realidad y procedencia del gasto litigioso.
De acuerdo con las consideraciones precedentes, el Alto Tribunal establece como doctrina:
— Que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso.
Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario —para enervar la presunción constitucional de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución Española— y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.
— Que al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.
Para finalizar, cabe insistir en el hecho de que el Tribunal Supremo acepta que pueda excluirse la culpabilidad en el caso analizado, aunque no recurriendo a la interpretación razonable de la norma. En ese sentido, consideramos que se pueden plantear debates sobre la concurrencia de culpabilidad desconectada de «la interpretación razonable de la norma» pero igualmente al amparo del artículo 179.2.d LGT, sobre la base de la buena fe y de la diligencia debida a la que se refiere el precepto. Ha de tenerse en cuenta, a esos efectos, que la interpretación razonable de la norma es solo un caso, «entre otros», que puede indicar que ha existido esa diligencia debida.
