Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
ISD: cantidades recibidas por el beneficiario de un seguro de vida contratado por el ex cónyuge no residente en España
21 de marzo, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 31 de enero de 2023 (RG 4219/2021), analiza distintas cuestiones relativas a la tributación en el impuesto sobre sucesiones y donaciones de las cantidades percibidas por el beneficiario de un seguro de vida contratado por su ex cónyuge fallecido que, en el momento de su muerte residía en el extranjero. En concreto, el tribunal determina cuál es el hecho imponible realizado en ese caso, dónde ha de entenderse realizado éste y, por último, si en ese caso la beneficiaria del seguro podrá aplicar la reducción de la base imponible prevista para el Grupo de Parentesco II, relativo a «adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes».
1) Hecho imponible realizado
A efectos de concretar cuál es el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en este caso, el tribunal recuerda que el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que forman parte del hecho imponible del impuesto tanto «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» —letra a) del citado precepto—, como «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias» —letra c) del artículo 3.1 de la ley del impuesto—.
Pues bien, teniendo en cuenta que en el caso analizado se producen de forma simultánea y respecto del mismo sujeto pasivo, los hechos imponibles recogidos en las letras a) y c) del citado precepto, derivando ambos del mismo hecho natural, el deceso de una persona, pudiera pensarse que únicamente se ha producido el hecho imponible derivado de la sucesión —previsto en la letra a) del citado artículo 3.1—, considerándose así que éste engloba la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte.
Sin embargo, advierte el tribunal, dicha interpretación es errónea, siendo el último de los hechos imponibles mencionados el que efectivamente se ha producido en este caso. A esos efectos, añade el tribunal, ha de tenerse en cuenta que la distinción entre la sucesión y el seguro de vida no es únicamente tributaria, sino que deriva del derecho privado donde la diferencia es clara y absoluta, a pesar de que se trate de figuras con cierta relación puesto que en ellas juega un papel determinante el fallecimiento de una persona física. Así, la sucesión, regulada en el Código Civil, es uno de los modos de adquirir la propiedad y la transmisión de los bienes y derechos se produce mortis causa, mientras que el seguro de vida —regulado por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro—, es un contrato intervivos, sin perjuicio de que despliegue parte de sus efectos en el caso de los seguros de vida y de accidentes para causa de muerte cuando se produce el fallecimiento del asegurado. En este sentido, la separación de ambas figuras es tan marcada que, aún cuando la condición de heredero y beneficiario recaen en la misma persona, se puede renunciar a una de ellas conservando los derechos que implica la otra, tal como señala el artículo 85 de la Ley de Contrato de Seguro, «los beneficiarios que sean herederos conservarán dicha condición aunque renuncien a la herencia».
2) Lugar de realización del hecho imponible
Aclarado lo anterior, el tribunal determina el lugar de realización del citado hecho imponible en el caso analizado, donde la beneficiaria del seguro de vida de su ex cónyuge —residente fiscal en México en el momento del fallecimiento—, reside en España.
A esos efectos recuerda el tribunal que, tal y como se desprende del artículo 32 de la Ley 29/1987, el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios. En ese sentido, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. En primer lugar, que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conservará el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero, tributando entonces por obligación real. Ahora bien, el requisito de que el sujeto pasivo resida en España es requisito necesario, pero no suficiente para que el rendimiento del impuesto se considere producido en una Comunidad Autónoma. Para ello, es necesario que exista un punto de conexión con la misma, que puede referirse (i) al territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; (ii) al territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y (iii) al territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones.
Pues bien, cuando la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte no se produzca conjuntamente con la adquisición de bienes y derechos por título sucesorio, no se aprecia ninguno de los citados puntos de conexión, por lo que el rendimiento no se considera producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma y, por lo tanto, corresponde siempre al Estado, con independencia de si la sujeción al impuesto se produce por obligación real o, como en este caso, por obligación personal —dado que, aunque el causante tenía la condición de no residente en nuestro país en el momento del fallecimiento, la beneficiaria es residente fiscal en España—.
Ello —añade el Tribunal Central—, no produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado, ya que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a las Comunidades Autónomas, tal y como se ha señalado. De ese modo, no resultan aplicables al caso analizado los razonamientos recogidos en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012), ni la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, que adecuó la normativa del impuesto al citado fallo.
3) La reducción de la base imponible cuando se ha roto el vínculo matrimonial
Por último, el Tribunal Central analiza la posibilidad de que la beneficiaria del seguro pueda aplicar la reducción en base imponible contemplada en el artículo 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerándose incluida en el Grupo de Parentesco II, relativo a los descendientes y adoptados mayores de 21 años, cónyuges, ascendientes y adoptantes. La recurrente defiende tal posibilidad sobre la base, fundamentalmente, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en virtud de la cual, a los efectos del impuesto sobre sucesiones, la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone que el pariente afín se convierta en un extraño, pudiendo continuar aplicándose respecto al mismo la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.
Pues bien, el Tribunal Central, sin contradecir dicha doctrina, entiende, sin embargo, que la misma no es aplicable al caso, al referirse a supuestos distintos, con los que no guarda identidad, ni similitud, ya que en el caso de los ex cónyuges su relación nunca fue de parentesco, sino exclusivamente matrimonial.
En ese sentido, argumenta, el matrimonio es un negocio jurídico que consiste en la unión entre dos personas contraída con los requisitos establecidos en la legislación civil, que provoca, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo, que los cónyuges se conviertan en familiares, que no parientes, surgiendo además una relación de afinidad que alude al «parentesco que, por el matrimonio, se establece entre cada cónyuge con los parientes del otro». Ahora bien, ello no implica parentesco alguno entre ambos esposos, ni por afinidad, ni por ninguna otra condición, es decir, cada cónyuge tiene una relación de parentesco por consanguinidad (o en su caso, por adopción) con sus ascendientes, descendientes y colaterales y, a su vez, por afinidad con los ascendientes, descendientes y colaterales del otro cónyuge.
Ello conduce al Tribunal Central a entender que la disolución del matrimonio producida por el divorcio conlleva de forma inexorable la extinción del vínculo matrimonial en todos los ámbitos, incluido el tributario. Lo contrario, apunta, implicaría crear la ficción jurídica de que, una vez celebrado el matrimonio por los contrayentes, estos tendrán la consideración de cónyuges únicamente a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones durante toda su vida, algo «absurdo e incongruente con el resto del ordenamiento jurídico, dado que una vez finalizado el matrimonio cesan tanto los derechos y deberes entre las partes del mismo, como sus efectos frente a terceros, entre ellos la Administración».
Concluye así el tribunal que, el artículo 20.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones incluye en el grupo II de parentesco, en cuanto a la cuestión aquí debatida, únicamente a los «cónyuges», condición que tendrán exclusivamente los que lo fueran en la fecha de devengo del impuesto, en este caso la fecha del fallecimiento del asegurado. Defender lo contrario implicaría extender el referido beneficio fiscal a todas aquellas personas con las que el fallecido hubiese estado unido por vínculo matrimonial, interpretación extensiva que choca con la prohibición de analogía recogida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
Estamos, por tanto, ante una resolución del Tribunal Central que pone de relieve la relevancia práctica de las normas reguladoras de la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas en lo que se refiere a los puntos de conexión que determinan la aplicación de la regulación estatal o autonómica en sede del impuesto sobre sucesiones y donaciones, lo que debe tenerse muy en cuenta a efectos de la planificación fiscal.
1) Hecho imponible realizado
A efectos de concretar cuál es el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en este caso, el tribunal recuerda que el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que forman parte del hecho imponible del impuesto tanto «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» —letra a) del citado precepto—, como «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias» —letra c) del artículo 3.1 de la ley del impuesto—.
Pues bien, teniendo en cuenta que en el caso analizado se producen de forma simultánea y respecto del mismo sujeto pasivo, los hechos imponibles recogidos en las letras a) y c) del citado precepto, derivando ambos del mismo hecho natural, el deceso de una persona, pudiera pensarse que únicamente se ha producido el hecho imponible derivado de la sucesión —previsto en la letra a) del citado artículo 3.1—, considerándose así que éste engloba la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte.
Sin embargo, advierte el tribunal, dicha interpretación es errónea, siendo el último de los hechos imponibles mencionados el que efectivamente se ha producido en este caso. A esos efectos, añade el tribunal, ha de tenerse en cuenta que la distinción entre la sucesión y el seguro de vida no es únicamente tributaria, sino que deriva del derecho privado donde la diferencia es clara y absoluta, a pesar de que se trate de figuras con cierta relación puesto que en ellas juega un papel determinante el fallecimiento de una persona física. Así, la sucesión, regulada en el Código Civil, es uno de los modos de adquirir la propiedad y la transmisión de los bienes y derechos se produce mortis causa, mientras que el seguro de vida —regulado por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro—, es un contrato intervivos, sin perjuicio de que despliegue parte de sus efectos en el caso de los seguros de vida y de accidentes para causa de muerte cuando se produce el fallecimiento del asegurado. En este sentido, la separación de ambas figuras es tan marcada que, aún cuando la condición de heredero y beneficiario recaen en la misma persona, se puede renunciar a una de ellas conservando los derechos que implica la otra, tal como señala el artículo 85 de la Ley de Contrato de Seguro, «los beneficiarios que sean herederos conservarán dicha condición aunque renuncien a la herencia».
2) Lugar de realización del hecho imponible
Aclarado lo anterior, el tribunal determina el lugar de realización del citado hecho imponible en el caso analizado, donde la beneficiaria del seguro de vida de su ex cónyuge —residente fiscal en México en el momento del fallecimiento—, reside en España.
A esos efectos recuerda el tribunal que, tal y como se desprende del artículo 32 de la Ley 29/1987, el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios. En ese sentido, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. En primer lugar, que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conservará el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero, tributando entonces por obligación real. Ahora bien, el requisito de que el sujeto pasivo resida en España es requisito necesario, pero no suficiente para que el rendimiento del impuesto se considere producido en una Comunidad Autónoma. Para ello, es necesario que exista un punto de conexión con la misma, que puede referirse (i) al territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; (ii) al territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y (iii) al territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones.
Pues bien, cuando la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte no se produzca conjuntamente con la adquisición de bienes y derechos por título sucesorio, no se aprecia ninguno de los citados puntos de conexión, por lo que el rendimiento no se considera producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma y, por lo tanto, corresponde siempre al Estado, con independencia de si la sujeción al impuesto se produce por obligación real o, como en este caso, por obligación personal —dado que, aunque el causante tenía la condición de no residente en nuestro país en el momento del fallecimiento, la beneficiaria es residente fiscal en España—.
Ello —añade el Tribunal Central—, no produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado, ya que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a las Comunidades Autónomas, tal y como se ha señalado. De ese modo, no resultan aplicables al caso analizado los razonamientos recogidos en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012), ni la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, que adecuó la normativa del impuesto al citado fallo.
3) La reducción de la base imponible cuando se ha roto el vínculo matrimonial
Por último, el Tribunal Central analiza la posibilidad de que la beneficiaria del seguro pueda aplicar la reducción en base imponible contemplada en el artículo 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerándose incluida en el Grupo de Parentesco II, relativo a los descendientes y adoptados mayores de 21 años, cónyuges, ascendientes y adoptantes. La recurrente defiende tal posibilidad sobre la base, fundamentalmente, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en virtud de la cual, a los efectos del impuesto sobre sucesiones, la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone que el pariente afín se convierta en un extraño, pudiendo continuar aplicándose respecto al mismo la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo.
Pues bien, el Tribunal Central, sin contradecir dicha doctrina, entiende, sin embargo, que la misma no es aplicable al caso, al referirse a supuestos distintos, con los que no guarda identidad, ni similitud, ya que en el caso de los ex cónyuges su relación nunca fue de parentesco, sino exclusivamente matrimonial.
En ese sentido, argumenta, el matrimonio es un negocio jurídico que consiste en la unión entre dos personas contraída con los requisitos establecidos en la legislación civil, que provoca, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo, que los cónyuges se conviertan en familiares, que no parientes, surgiendo además una relación de afinidad que alude al «parentesco que, por el matrimonio, se establece entre cada cónyuge con los parientes del otro». Ahora bien, ello no implica parentesco alguno entre ambos esposos, ni por afinidad, ni por ninguna otra condición, es decir, cada cónyuge tiene una relación de parentesco por consanguinidad (o en su caso, por adopción) con sus ascendientes, descendientes y colaterales y, a su vez, por afinidad con los ascendientes, descendientes y colaterales del otro cónyuge.
Ello conduce al Tribunal Central a entender que la disolución del matrimonio producida por el divorcio conlleva de forma inexorable la extinción del vínculo matrimonial en todos los ámbitos, incluido el tributario. Lo contrario, apunta, implicaría crear la ficción jurídica de que, una vez celebrado el matrimonio por los contrayentes, estos tendrán la consideración de cónyuges únicamente a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones durante toda su vida, algo «absurdo e incongruente con el resto del ordenamiento jurídico, dado que una vez finalizado el matrimonio cesan tanto los derechos y deberes entre las partes del mismo, como sus efectos frente a terceros, entre ellos la Administración».
Concluye así el tribunal que, el artículo 20.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones incluye en el grupo II de parentesco, en cuanto a la cuestión aquí debatida, únicamente a los «cónyuges», condición que tendrán exclusivamente los que lo fueran en la fecha de devengo del impuesto, en este caso la fecha del fallecimiento del asegurado. Defender lo contrario implicaría extender el referido beneficio fiscal a todas aquellas personas con las que el fallecido hubiese estado unido por vínculo matrimonial, interpretación extensiva que choca con la prohibición de analogía recogida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
Estamos, por tanto, ante una resolución del Tribunal Central que pone de relieve la relevancia práctica de las normas reguladoras de la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas en lo que se refiere a los puntos de conexión que determinan la aplicación de la regulación estatal o autonómica en sede del impuesto sobre sucesiones y donaciones, lo que debe tenerse muy en cuenta a efectos de la planificación fiscal.
