ISD: los herederos por sustitución vulgar aplicarán la reducción por parentesco que resulte de su relación con el causante, y no la del renunciante
16 de diciembre, 2025
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 27 de octubre de 2025 (rec. núm. 5745/2023) —remitiéndose al criterio vertido en la Sentencia de 15 de octubre de 2025 (rec. núm. 5751/2023—, determina, a efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (variable en función del grupo de parentesco en el que encaje el contribuyente del impuesto), si en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que entra en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta respecto del causante ha de ser el del sustituto —artículos 26.f de la Ley 28/1987 y 53.1 del Reglamento del impuesto— o el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto —artículos 28.1 de la cita ley y 58.1 de la norma reglamentaria—.
Se trata de determinar, por tanto, si en supuestos como el analizado en la citada sentencia de 15 de octubre, donde el hijo de la causante renunció pura y simplemente a los legados ordenados a su favor en el testamento provocando, en virtud de la sustitución vulgar dispuesta por aquélla, que le sustituyesen sus hijos menores de edad, si la reducción por parentesco es la correspondiente al padre renunciante —integrado en el Grupo II—, tal y como defendía la Administración, o si, por el contrario, debería aplicarse a los hijos la reducción que a ellos les corresponde por su propia relación de parentesco con el causante (Grupo I).
A efectos de dirimir la cuestión el Alto Tribunal recuerda que la sustitución vulgar —prevista en el artículo 774 del Código Civil—, es una institución del derecho civil consistente en una disposición testamentaria efectuada por el testador mediante la que nombra a un segundo o ulterior heredero o legatario en previsión de que los anteriores instituidos no lleguen efectivamente a adquirir tal condición por no poder o no querer. De ese modo el testador puede lograr que le suceda un heredero de su libre elección, con preferencia a los posibles titulares del derecho de acrecer y al heredero determinado por la ley en el orden de la sucesión intestada.
Por otra parte, el tribunal recuerda que en el Derecho Civil español se requiere la aceptación del heredero para que se realice la adquisición hereditaria, de modo que, produciéndose la repudiación pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido —en las condiciones fijadas en los artículos 988 y siguientes del Código Civil— , éste no adquiere la condición de heredero ni los bienes y derechos que integran la herencia, por lo que no se produce el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 de su ley reguladora.
Sentado lo anterior y a efectos de resolver la cuestión planteada, el tribunal analiza todos los preceptos legales y reglamentos citados en la descripción de la cuestión con interés casacional, advirtiendo que todos ellos son normas especiales que, en caso de colisión, conllevarán la selección del precepto que regule de manera más específica el supuesto de hecho planteado.
En ese sentido, establece, cuando se hubiera previsto una sustitución vulgar para supuestos de renuncia pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido, serán aplicables los artículos 26.f de la Ley 28/1987 y 53.1 del Reglamento del impuesto, por contener las normas específicas sobre la sustitución vulgar, normas que además tienen en cuenta la regulación de esta figura del derecho civil. En consecuencia, señala el tribunal, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del impuesto, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.
Por el contrario, en el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en los artículos 28.1 de la Ley 29/1987 y 58.1 de la norma reglamentaria, ya que contienen las normas especiales o específicas para los supuestos de repudiación y renuncia. De igual modo, el citado artículo 58.1 se aplicará en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
Pues bien, en todos estos casos y de acuerdo con los citados preceptos, señala el tribunal, los beneficiarios de la renuncia tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente, debiendo atenderse a su parentesco con el causante salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Es decir, se tendrá en cuenta el parentesco del renunciante con el causante cuando éste sea más lejano que el que correspondería al beneficiario.
Como señala el Tribunal Supremo, la interpretación más favorable al contribuyente defendida respecto del caso analizado, en el que sí estaba prevista la sustitución vulgar en el testamento del causante, coincide además con el criterio que ha sido mantenido por Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V0350-21, de 24 de febrero, o la V0012-23, de 5 de enero.
