ISD: los inmuebles cedidos en precario a efectos del cálculo del ajuar doméstico

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 30 de mayo de 2025 (RG 6258/2024) —siguiendo el criterio ya vertido en su Resolución de 22 de marzo de 2024 (RG 5553/2022)—, dirime si, a efectos de calcular el ajuar doméstico en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ha de tenerse en cuenta el valor de un inmueble que la causante tenía cedido de forma gratuita en precario a su hija.

En concreto, en el caso analizado por el tribunal, la causante y su hija compartían la titularidad dominical del inmueble que, además, era la residencia habitual de esta última, estando allí empadronada. Pues bien, mientras la Administración tributaria entendió que dicho inmueble debía tenerse en cuenta para calcular el ajuar doméstico, pues en las últimas autoliquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas de la causante ésta se había imputado rentas inmobiliarias por dicho inmueble, la heredera alega que éste no se hallaba afecto al uso personal o particular de la causante. Argumentaba así que la declaración de rentas inmobiliarias imputadas no se traduce en disponibilidad sobre el mismo —como aducía la Administración—, sino que corresponde en supuestos de inmuebles que no constituyen vivienda habitual o que no generan rendimientos por alquiler, situaciones en las que se encuentran también los inmuebles cuyo uso se haya cedido a familiares, como en este caso.

Para resolver la cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central recuerda la interpretación que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 19 de mayo de 2020 (rec. núm. 5938/2017), hizo del artículo 15 de la Ley 29/1987, donde se establece que “«l ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje». El Alto Tribunal, entre otras consideraciones, concluyó que «no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás».

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central concluye que se debe distinguir entre (a) inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso personal de la persona causante que serían todas aquellas viviendas y anejos que se pueden destinar a satisfacer las necesidades habituales (vivienda habitual) u ocasionales (segunda y ulteriores residencias) y sobre éstas habría de recaer el cálculo del 3% de ajuar doméstico y (b) aquellos inmuebles arrendados o cedidos gratuitamente a familiares o a terceros en el momento del devengo, que no han de considerarse afectos al uso personal de la persona causante y, por tanto, no deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo del ajuar doméstico.

Trasladando lo anterior al caso analizado el Tribunal Central advierte, en primer lugar, que el  referido inmueble no constituía la residencia habitual de la causante y, en segundo lugar, que tampoco se trataba de una segunda residencia. En ese sentido, la hija de la causante era titular de un 50% del piso donde se hallaba empadronada desde hacía varios años por lo que, si bien el empadronamiento por sí solo no constituye prueba de la residencia efectiva en un inmueble, ello unido a que la hija de la causante era propietaria del 50% del mismo conduce a concluir que no pueda considerarse una segunda residencia de la causante.

Por tanto, el Tribunal Central considera que en la fecha de devengo del impuesto sucesorio el inmueble referido estaba fuera de la esfera de disponibilidad de la causante, conclusión que —aclara—, no se contradice con la declaración del inmueble por parte de la causante como «imputación de renta inmobiliaria» en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, rechazando así la tesis de la Administración según la cual dicha declaración equivale a considerar el inmueble afecto al uso de la obligada tributaria. El artículo 85 de la Ley 35/2006 —matiza el tribunal—, al definir la imputación de renta inmobiliaria, no distingue entre bienes afectos al uso del obligado tributario de aquellos que no lo están siendo, sin embargo, esta diferencia es relevante en cuanto a la determinación del ajuar doméstico.