ISD: prescrito el derecho a liquidar la herencia donde se desmembró el dominio, no cabe aplicar íntegramente las reducciones por parentesco al extinguirse el usufructo
9 de agosto, 2024
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de junio de 2024 (rec. núm. 6969/2022), analiza si, una vez prescrito el derecho a liquidar la herencia en la que se desmembró el dominio sobre un bien, en la liquidación posterior de la consolidación del dominio pueden aplicarse de forma íntegra las reducciones por parentesco previstas a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones o, por el contrario, solo pueden aplicarse las reducciones que hubiesen restado por aplicar si, en su momento, se hubiera tributado por la adquisición de la nuda propiedad.
En este caso la sentencia de instancia interpretó el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se determina que «al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior». Los términos de dicho precepto —apuntaba el Tribunal Superior de Justicia de Valencia—, son taxativos, limitando la exclusión de la reducción por parentesco en las sucesiones del usufructo a los casos en que dicha reducción se hubiera agotado en la liquidación relativa a la adquisición de la nuda propiedad —sin ponderar si las causas por las cuales la reducción no se aplicó entonces son jurídicas o de hecho—, por lo que, en su opinión, no puede establecerse al respecto condicional adicional alguna.
Pues bien, el Tribunal Supremo avala ahora la tesis de la Administración recurrente, casando y anulando la sentencia de instancia, sobre la base de las siguientes consideraciones.
En primer lugar, tras recordar el tenor literal del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como el del artículo 51 del Reglamento del impuesto, entiende que si no se presentó autoliquidación ni se liquidó el impuesto correspondiente a la herencia percibida por el contribuyente cuando se recibió la nuda propiedad del bien, es improcedente practicar el total de la reducción en la extinción del usufructo. Y ello, añade, porque si la materialidad de la práctica de la liquidación se fracciona en dos partes —una cuando se recibe la nuda propiedad y otra cuando se consolida el dominio—, quiere decirse que, en la primera parte, la correspondiente a la nuda propiedad, ya es procedente aplicar el importe de las reducciones, y de esta manera cobra sentido la expresión «resto de la reducción», es decir, el resultado de una operación de resta, operación ésta que implica una previa disminución, de manera que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción.
Es decir, si los importes de la reducción se han de aplicar sobre la base imponible, y en este caso ésta es la correspondiente al valor del derecho de la plena propiedad, si bien descompuesta en dos fases, no es congruente con el sistema que el total importe de la reducción se aplique por entero a una parte de tal valor, esto es, el representado por el usufructo. Tal negativa, apunta el tribunal, resulta de la interpretación sistemática y literal de la normativa aplicable teniendo en cuenta que ésta no establece ni pondera las causas por las que la reducción no se aplica.
Por todo lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que «cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio, cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio».
Teniendo en cuenta el criterio del Alto Tribunal, habría que precisar cómo ha de determinarse la parte «restante» de la reducción por parentesco que, en el escenario descrito, nunca llegó a practicarse por causa de la prescripción. A esos efectos cabe recordar que la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0499-22, de 14 de marzo —tras apuntar que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estarlo la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo—, señalaba que el contribuyente tendrá que realizar una «simulación» de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad, extrayendo de tal simulación los elementos del tributo necesarios para poder liquidar la consolidación de dominio. Por tanto, y sobre la base de la interpretación que el centro directivo hace del artículo 51.2 del Reglamento del impuesto, alineada con la defendida por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, la Dirección General concluyó que «no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino (…) tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad—».
Dicho lo anterior, únicamente añadir que tal «simulación» de liquidación deberá hacerse teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo vertida en su Sentencia de 16 de febrero de 2024 (rec. núm. 8674/2022), donde determinó que «la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre las cuotas tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio».
