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PUBLICACIÓN
IVA: denegación del derecho a la deducción en caso de ocultación deliberada de la identidad del verdadero proveedor
13 de diciembre, 2021
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en Sentencia de 11 de noviembre de 2021 (as. C 281/20), resuelve varias cuestiones prejudiciales planteadas por nuestro Tribunal Supremo (Auto de 11 de febrero de 2020 (rec. núm. 1820/2018), en las que básicamente se pregunta si, en el contexto de una operación sujeta al régimen de inversión del sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido —relativa a la adquisición de materiales de recuperación—, puede denegarse al comprador la posibilidad de deducir las cuotas del impuesto (auto repercutidas y auto soportadas) por haber ocultado la identidad del verdadero proveedor, identificando deliberadamente a uno ficticio e inexistente, a pesar de poder constatarse que la operación se llevó efectivamente a cabo.
En este caso la Administración tributaria española, tras comprobar que la empresa identificada en la factura como proveedor no disponía realmente de los medios necesarios para efectuar la entrega de los materiales, consideró que las facturas emitidas por la entidad adquirente eran falsas. A su juicio, aunque no podía negarse la entrega de la mercancía, la operación debía calificarse de simulada, ya que se ocultó deliberadamente al verdadero proveedor, por lo que la inspección tributaria denegó la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la operación, girando a la entidad la correspondiente liquidación e imponiéndole una sanción. Ambos extremos fueron recurridos sin éxito en diferentes instancias hasta que el asunto llegó al Tribunal Supremo, que optó por suspender el procedimiento y plantear la cuestión al Tribunal de Justicia.
En ese contexto este tribunal —tras recordar los aspectos fundamentales de los requisitos materiales y formales que deben concurrir para que proceda el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido—, concluye que mientras la indicación del proveedor en la factura relativa a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a deducir constituye un requisito formal para el ejercicio de ese derecho, la condición de sujeto pasivo del proveedor forma parte de los requisitos materiales del mismo. Por tanto, en el caso analizado, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo mencionó deliberadamente a un proveedor ficticio en la factura objeto del litigio principal, esto impidió a la inspección tributaria identificar al verdadero proveedor y, por tanto, acreditar la condición de sujeto pasivo de este último como requisito material del derecho a deducir el impuesto.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia analiza, desde la perspectiva del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, las consecuencias que pueden derivarse de la ocultación deliberada del verdadero proveedor. A esos efectos, realiza las siguientes consideraciones:
a) La jurisprudencia comunitaria ha reiterado que el principio fundamental de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, consideraciones que tiene aplicación, en particular, en el marco de la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo del impuesto.
b) No obstante lo anterior, cabe otra conclusión cuando el incumplimiento de los requisitos formales impida probar que se han cumplido los requisitos materiales, tal y como puede suceder cuando la identidad del verdadero proveedor no se mencione en la factura correspondiente a los bienes o servicios por los que se ejerza el derecho a deducción, si ello impide identificar a ese proveedor y, por tanto, acreditar que tenía la condición de sujeto pasivo, ya que ello constituye uno de los requisitos materiales del derecho a la deducción.
c) En ese contexto, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella. A este respecto, ha de tenerse en cuenta que, aunque en el marco de la lucha contra el fraude del impuesto sobre el valor añadido no cabe exigir, con carácter general, que el sujeto pasivo que desee ejercer su derecho a deducir compruebe que el proveedor de los bienes o servicios de que se trate tiene la condición de sujeto pasivo, no ocurre lo mismo cuando la determinación de esa condición sea necesaria para comprobar que se cumple este requisito material del derecho a deducción. En este último caso, corresponde al sujeto pasivo acreditar, basándose en pruebas objetivas, que el proveedor tiene la condición de sujeto pasivo, a menos que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para verificar el cumplimiento de dicho requisito material.
d) De ello se deduce que, por lo que respecta a la acreditación de los requisitos materiales del derecho a la deducción del impuesto, cuando no se mencione la identidad del verdadero proveedor en la factura debe denegarse tal derecho al sujeto pasivo si, habida cuenta de las circunstancias de hecho y pese a los elementos facilitados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el proveedor tenía la condición de sujeto pasivo, ya que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva.
e) Por tanto, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción, sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de aquéllos, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del impuesto sobre el valor añadido, extremos que deben acreditar suficientemente las autoridades tributarias.
Sobre la base de todo lo anterior, concluye el Tribunal de Justicia que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que «debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo».
De acuerdo con esta doctrina, que reitera jurisprudencia precedente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los adquirentes de bienes o servicios quedan sujetos a la observancia de un deber de diligencia razonable en relación con la identificación y condición de sus proveedores, a efectos de asegurarse la deducibilidad del impuesto relativo a sus operaciones y garantizar un correcto cumplimiento tributario de las obligaciones derivadas de este tributo.
En este caso la Administración tributaria española, tras comprobar que la empresa identificada en la factura como proveedor no disponía realmente de los medios necesarios para efectuar la entrega de los materiales, consideró que las facturas emitidas por la entidad adquirente eran falsas. A su juicio, aunque no podía negarse la entrega de la mercancía, la operación debía calificarse de simulada, ya que se ocultó deliberadamente al verdadero proveedor, por lo que la inspección tributaria denegó la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la operación, girando a la entidad la correspondiente liquidación e imponiéndole una sanción. Ambos extremos fueron recurridos sin éxito en diferentes instancias hasta que el asunto llegó al Tribunal Supremo, que optó por suspender el procedimiento y plantear la cuestión al Tribunal de Justicia.
En ese contexto este tribunal —tras recordar los aspectos fundamentales de los requisitos materiales y formales que deben concurrir para que proceda el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido—, concluye que mientras la indicación del proveedor en la factura relativa a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a deducir constituye un requisito formal para el ejercicio de ese derecho, la condición de sujeto pasivo del proveedor forma parte de los requisitos materiales del mismo. Por tanto, en el caso analizado, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo mencionó deliberadamente a un proveedor ficticio en la factura objeto del litigio principal, esto impidió a la inspección tributaria identificar al verdadero proveedor y, por tanto, acreditar la condición de sujeto pasivo de este último como requisito material del derecho a deducir el impuesto.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia analiza, desde la perspectiva del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, las consecuencias que pueden derivarse de la ocultación deliberada del verdadero proveedor. A esos efectos, realiza las siguientes consideraciones:
a) La jurisprudencia comunitaria ha reiterado que el principio fundamental de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, consideraciones que tiene aplicación, en particular, en el marco de la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo del impuesto.
b) No obstante lo anterior, cabe otra conclusión cuando el incumplimiento de los requisitos formales impida probar que se han cumplido los requisitos materiales, tal y como puede suceder cuando la identidad del verdadero proveedor no se mencione en la factura correspondiente a los bienes o servicios por los que se ejerza el derecho a deducción, si ello impide identificar a ese proveedor y, por tanto, acreditar que tenía la condición de sujeto pasivo, ya que ello constituye uno de los requisitos materiales del derecho a la deducción.
c) En ese contexto, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella. A este respecto, ha de tenerse en cuenta que, aunque en el marco de la lucha contra el fraude del impuesto sobre el valor añadido no cabe exigir, con carácter general, que el sujeto pasivo que desee ejercer su derecho a deducir compruebe que el proveedor de los bienes o servicios de que se trate tiene la condición de sujeto pasivo, no ocurre lo mismo cuando la determinación de esa condición sea necesaria para comprobar que se cumple este requisito material del derecho a deducción. En este último caso, corresponde al sujeto pasivo acreditar, basándose en pruebas objetivas, que el proveedor tiene la condición de sujeto pasivo, a menos que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para verificar el cumplimiento de dicho requisito material.
d) De ello se deduce que, por lo que respecta a la acreditación de los requisitos materiales del derecho a la deducción del impuesto, cuando no se mencione la identidad del verdadero proveedor en la factura debe denegarse tal derecho al sujeto pasivo si, habida cuenta de las circunstancias de hecho y pese a los elementos facilitados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el proveedor tenía la condición de sujeto pasivo, ya que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva.
e) Por tanto, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción, sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de aquéllos, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del impuesto sobre el valor añadido, extremos que deben acreditar suficientemente las autoridades tributarias.
Sobre la base de todo lo anterior, concluye el Tribunal de Justicia que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que «debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo».
De acuerdo con esta doctrina, que reitera jurisprudencia precedente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los adquirentes de bienes o servicios quedan sujetos a la observancia de un deber de diligencia razonable en relación con la identificación y condición de sus proveedores, a efectos de asegurarse la deducibilidad del impuesto relativo a sus operaciones y garantizar un correcto cumplimiento tributario de las obligaciones derivadas de este tributo.
