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PUBLICACIÓN
IVA: «operaciones complejas» en el contexto de la explotación de estaciones de recarga de vehículos eléctricos
24 de mayo, 2023
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 20 de abril de 2023 (asunto núm. C-282/22), analiza, en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, cómo han de tributar las operaciones complejas realizadas por quienes desarrollen una actividad de explotación de estaciones de recarga de vehículos eléctricos accesibles al público.
En el caso analizado, la estación de recarga presta a los usuarios, según sus necesidades, un conjunto de operaciones tales como la consistente en la puesta a disposición de equipos de recarga (incluida la integración del cargador con el sistema operativo del vehículo); la provisión de flujo de electricidad a las baterías del vehículo con unos parámetros adecuadamente adaptados; la asistencia técnica necesaria; y la puesta a disposición de aplicaciones informáticas que permiten reservar un conector, consultar el historial de operaciones y comprar créditos que se acumulen en una cartera digital y se utilicen para el pago por las diferentes sesiones de recarga.
En ese contexto y a efectos de dirimir la cuestión objeto de controversia, el tribunal recuerda que, en primer lugar, deben analizarse todas las circunstancias concurrentes en la operación compuesta por varios actos o elementos —operación compleja—, a efectos de determinar si nos hallamos ante varias prestaciones diferentes o si, por el contrario, existe una única operación, caso este último que obligará a calificarla, a efectos del impuesto, como «entrega de bienes» o de «prestación de servicios».
En relación con la primera de esas cuestiones, el tribunal invoca su jurisprudencia anterior en virtud de la cual procede considerar que existe una prestación única cuando dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. La misma conclusión se aplicaría cuando, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas —que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención—, no son independientes, como sucede en concreto con las operaciones que pudieran considerarse accesorias de otra principal, constituyendo para la clientela un medio para disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal, y no un fin en sí mismas.
Pues bien, trasladando tales consideraciones al supuesto examinado en este caso, el tribunal considera que nos hallamos ante una única operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido cuando, además de la entrega de electricidad para la recarga de vehículos eléctricos, la empresa presta servicios adicionales como los referidos anteriormente.
Concluido lo anterior, el Tribunal de Justicia analiza cómo ha de calificarse tal operación única, invocando así los conceptos de «entregas de bienes» y «prestaciones de servicios» recogidos en la Directiva 2006/112, teniendo en cuenta que a esos efectos han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación para detectar sus elementos característicos e identificar a los que sean predominantes, examen que debe hacerse desde la perspectiva del consumidor medio del servicio de que se trate y teniendo en cuenta, en una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los elementos de prestación de servicios en comparación con los de una entrega de bienes.
Aplicando tales consideraciones el supuesto objeto de análisis, el tribunal destaca los siguientes aspectos:
— Dado que la comercialización de un bien va siempre acompañada de una prestación de servicios mínima, solo los servicios que dicha comercialización no lleva necesariamente consigo pueden tenerse en cuenta para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una prestación compleja que incluye también la entrega de dicho bien.
— Conforme a lo anterior, la operación que consiste en la provisión del flujo de electricidad a las baterías de vehículos eléctricos constituye una entrega de bienes, en la medida en que dicha operación faculta al usuario para consumir, en la propulsión de su vehículo, la electricidad transmitida que, con arreglo al artículo 15, apartado 1, de la Directiva 2006/112, se asimila a un bien corporal.
— Además, dicho suministro de electricidad presupone el uso de un equipo adecuado de recarga, que puede incluir un cargador que se integre con el sistema operativo del vehículo. Por consiguiente, la puesta a disposición de dicho equipo constituye una prestación de servicios mínima que el suministro de electricidad lleva necesariamente consigo y, por ello, no puede tenerse en cuenta para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una operación compleja que incluye también dicha entrega de la electricidad.
— Por lo que se refiere a la asistencia técnica que puede resultar necesaria para los usuarios, ésta no constituye en fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del suministro de la electricidad, entendiéndose así que es una prestación accesoria con respecto a dicha entrega de electricidad.
— Similar conclusión cabe aplicar en relación con la puesta a disposición del usuario de aplicaciones informáticas que le permiten reservar un conector, consultar el historial de operaciones y comprar créditos para pagar por las recargas, ya que son prestaciones que le proporcionan ventajas prácticas adicionales, cuyo único objeto es mejorar la transmisión de la electricidad necesaria para la recarga de su vehículo.
Todo lo anterior conduce al Tribunal de Justicia a considerar que, en principio, la transmisión de electricidad constituye el elemento característico y predominante de la prestación única y compleja analizada en este caso. Esta conclusión, matiza, no se ve desvirtuada por el hecho de que se cobre una tarifa unitaria al usuario que incluya, además de la cantidad de electricidad transmitida, el tiempo de uso de los equipos que se ponen a su disposición; ni porque el operador pueda calcular el precio basándose exclusivamente en la duración de la recarga —ya que en ese caso la cantidad de electricidad suministrada depende de la potencia transmitida durante el tiempo de dicha transmisión, por lo que dicho cálculo refleja también el precio unitario de dicha electricidad—-; ni porque el precio unitario de una recarga rápida de corriente continua sea marginalmente más alto que el de una recarga lenta de corriente alterna, ya que desde el punto de vista del usuario, la rapidez y eficacia de dicha recarga no es un elemento característico y predominante de la operación.
Así pues, el tribunal concluye que, en el caso analizado, existe una prestación única y compleja compuesta por las operaciones ya referidas, la cual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112, ha de calificarse como «entrega de bienes».
En el caso analizado, la estación de recarga presta a los usuarios, según sus necesidades, un conjunto de operaciones tales como la consistente en la puesta a disposición de equipos de recarga (incluida la integración del cargador con el sistema operativo del vehículo); la provisión de flujo de electricidad a las baterías del vehículo con unos parámetros adecuadamente adaptados; la asistencia técnica necesaria; y la puesta a disposición de aplicaciones informáticas que permiten reservar un conector, consultar el historial de operaciones y comprar créditos que se acumulen en una cartera digital y se utilicen para el pago por las diferentes sesiones de recarga.
En ese contexto y a efectos de dirimir la cuestión objeto de controversia, el tribunal recuerda que, en primer lugar, deben analizarse todas las circunstancias concurrentes en la operación compuesta por varios actos o elementos —operación compleja—, a efectos de determinar si nos hallamos ante varias prestaciones diferentes o si, por el contrario, existe una única operación, caso este último que obligará a calificarla, a efectos del impuesto, como «entrega de bienes» o de «prestación de servicios».
En relación con la primera de esas cuestiones, el tribunal invoca su jurisprudencia anterior en virtud de la cual procede considerar que existe una prestación única cuando dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. La misma conclusión se aplicaría cuando, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas —que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención—, no son independientes, como sucede en concreto con las operaciones que pudieran considerarse accesorias de otra principal, constituyendo para la clientela un medio para disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal, y no un fin en sí mismas.
Pues bien, trasladando tales consideraciones al supuesto examinado en este caso, el tribunal considera que nos hallamos ante una única operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido cuando, además de la entrega de electricidad para la recarga de vehículos eléctricos, la empresa presta servicios adicionales como los referidos anteriormente.
Concluido lo anterior, el Tribunal de Justicia analiza cómo ha de calificarse tal operación única, invocando así los conceptos de «entregas de bienes» y «prestaciones de servicios» recogidos en la Directiva 2006/112, teniendo en cuenta que a esos efectos han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación para detectar sus elementos característicos e identificar a los que sean predominantes, examen que debe hacerse desde la perspectiva del consumidor medio del servicio de que se trate y teniendo en cuenta, en una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los elementos de prestación de servicios en comparación con los de una entrega de bienes.
Aplicando tales consideraciones el supuesto objeto de análisis, el tribunal destaca los siguientes aspectos:
— Dado que la comercialización de un bien va siempre acompañada de una prestación de servicios mínima, solo los servicios que dicha comercialización no lleva necesariamente consigo pueden tenerse en cuenta para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una prestación compleja que incluye también la entrega de dicho bien.
— Conforme a lo anterior, la operación que consiste en la provisión del flujo de electricidad a las baterías de vehículos eléctricos constituye una entrega de bienes, en la medida en que dicha operación faculta al usuario para consumir, en la propulsión de su vehículo, la electricidad transmitida que, con arreglo al artículo 15, apartado 1, de la Directiva 2006/112, se asimila a un bien corporal.
— Además, dicho suministro de electricidad presupone el uso de un equipo adecuado de recarga, que puede incluir un cargador que se integre con el sistema operativo del vehículo. Por consiguiente, la puesta a disposición de dicho equipo constituye una prestación de servicios mínima que el suministro de electricidad lleva necesariamente consigo y, por ello, no puede tenerse en cuenta para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una operación compleja que incluye también dicha entrega de la electricidad.
— Por lo que se refiere a la asistencia técnica que puede resultar necesaria para los usuarios, ésta no constituye en fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del suministro de la electricidad, entendiéndose así que es una prestación accesoria con respecto a dicha entrega de electricidad.
— Similar conclusión cabe aplicar en relación con la puesta a disposición del usuario de aplicaciones informáticas que le permiten reservar un conector, consultar el historial de operaciones y comprar créditos para pagar por las recargas, ya que son prestaciones que le proporcionan ventajas prácticas adicionales, cuyo único objeto es mejorar la transmisión de la electricidad necesaria para la recarga de su vehículo.
Todo lo anterior conduce al Tribunal de Justicia a considerar que, en principio, la transmisión de electricidad constituye el elemento característico y predominante de la prestación única y compleja analizada en este caso. Esta conclusión, matiza, no se ve desvirtuada por el hecho de que se cobre una tarifa unitaria al usuario que incluya, además de la cantidad de electricidad transmitida, el tiempo de uso de los equipos que se ponen a su disposición; ni porque el operador pueda calcular el precio basándose exclusivamente en la duración de la recarga —ya que en ese caso la cantidad de electricidad suministrada depende de la potencia transmitida durante el tiempo de dicha transmisión, por lo que dicho cálculo refleja también el precio unitario de dicha electricidad—-; ni porque el precio unitario de una recarga rápida de corriente continua sea marginalmente más alto que el de una recarga lenta de corriente alterna, ya que desde el punto de vista del usuario, la rapidez y eficacia de dicha recarga no es un elemento característico y predominante de la operación.
Así pues, el tribunal concluye que, en el caso analizado, existe una prestación única y compleja compuesta por las operaciones ya referidas, la cual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112, ha de calificarse como «entrega de bienes».
