IVA: operaciones entre entidades vinculadas durante la fase piloto de un proyecto previa a su comercialización y deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0822-25, de 16 de mayo, analiza las implicaciones que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA), pueden derivarse de la realización de operaciones preparatorias de una actividad de comercialización, en este caso, de una herramienta informática.

En concreto, se plantea en esta consulta, en primer lugar, la sujeción al impuesto de las operaciones realizadas entre tres sociedades y su participada, la mercantil consultante constituida para el desarrollo y comercialización de una herramienta informática de análisis y prevención del fraude mediante el análisis de datos de sus futuros clientes, que se encuentra en fase de proyecto (fase piloto). Así, a efectos de testar la aplicación para su mejora y desarrollo final, durante esa fase piloto y sin contraprestación alguna, las entidades socias ceden a la consultante datos limitados de su propia actividad que carecen de valor comercial y nunca se van a explotar comercialmente por la plataforma ni van a permitir a los socios llevar a cabo acciones de negocio a partir de los resultados obtenidos con ellos.

Por otra parte, la consultante pregunta al centro directivo acerca de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas antes del inicio de su actividad de comercialización de la citada herramienta informática.

En relación con la primera de las cuestiones apuntadas, el centro directivo —teniendo en cuenta aspectos tales como la fase en la que se encuentra el proyecto; el carácter de los datos aportados por las entidades socias a la consultante; la ausencia de utilización comercial por parte de aquéllas de los resultados obtenidos a partir del uso de tales datos; la falta de obtención de ventajas económicas de las entidades cedentes; y la inexistencia de contraprestación por tal cesión—, analiza la posibilidad de que la operativa descrita pueda encajar en una entrega de bienes y/o prestación de servicios sujeta al impuesto.

Dicho examen se realiza, fundamentalmente, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, recuerda ahora el centro directivo, en la Sentencia de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/94), el tribunal determinó que no constituye una prestación servicios el compromiso de abandonar una actividad económica —producción lechera en ese caso— que se asume en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por tal circunstancia, ya que la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general. No obstante lo anterior, las interpretaciones erróneas que se hicieron de tal doctrina llevaron al tribunal, en su Sentencia de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95), a aclarar que el razonamiento de aquel fallo no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios, ni tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Para quedar sujeto al impuesto, señaló el tribunal, únicamente debe tenerse en cuenta «la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo».

Pues bien, el centro directivo pone ahora en relación el contenido de tales fallos con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la Sentencia de 3 de marzo de 1994 (asunto C-16/93), donde estableció que «una prestación de servicios sólo se realiza “a título oneroso” en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario».

Trasladando lo anterior al supuesto de análisis de la consulta, la Dirección General de Tributos concluye que la operativa realizada entre la entidad consultante y sus socias en la denominada fase piloto del proyecto citado, «no parece que determine la realización de ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sino que se deriva de la propia naturaleza del proyecto dentro de las operaciones necesarias de la realización de la actividad propia de la entidad consultante, que sería la comercialización de dicha herramienta una vez que su desarrollo se encuentre finalizado y la misma sea susceptible de comercialización en el mercado», por lo que descarta la sujeción al impuesto de tal operativa.

En segundo lugar, el centro directivo se manifiesta sobre la deducibilidad por parte de la consultante de las cuotas del impuesto soportadas en la fase preparatoria previa al inicio de la actividad de comercialización de la herramienta informática en desarrollo.

A esos efectos invoca tanto lo establecido en el artículo 111 de la Ley 37/1992, como la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea vertida en Sentencias como la de 14 de febrero de 1985 (asunto C-268/83) o la de 17 de octubre de 2018 (asunto C-249/17) donde, al igual que en la Sentencia de 21 de marzo de 2000 (asunto C-110/98, Gabalfrisa), el tribunal alcanzó dos conclusiones relevantes sobre la cuestión que acoge la Dirección General de Tributos. Estas son, en primer lugar, que los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de esperar a que ésta comience de manera efectiva y, en segundo lugar, que tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

Pues bien, para valorar la existencia de dicha intencionalidad, apunta ahora el centro directivo, el artículo 27.2 del Reglamento del IVA contiene una lista ejemplificativa de circunstancias que permiten acreditarla, sirviendo así para valorar si la sociedad consultante ha afectado los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial sujeta y no exenta, con independencia de que no se haya iniciado todavía.

Por tanto, concluye, en la medida en que la consultante manifiesta que los bienes y servicios adquiridos se realizan con la intención de desarrollar una herramienta informática que será objeto de comercialización futura, la acreditación de tal circunstancia determinaría la posibilidad de deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.

Cabe advertir que la Dirección General de Tributos ya se había manifestado en ese sentido en consultas previas, como la V0515-22, de 14 de marzo o la V1549-24, de 25 de junio, donde aceptó también la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas antes del inicio de la actividad. No obstante lo anterior, de esas consultas se desprende también que tal criterio no resulta aplicable en el contexto de otros tributos, como el impuesto sobre la renta de las personas físicas. En ese caso, el centro directivo viene entendiendo que si la declaración censal de alta y el inicio de la actividad económica no se han producido en el momento en el que se incurre en gastos, no puede afirmarse que la actividad económica se encontrase iniciada con anterioridad a esa fecha, por lo que las cantidades que se hayan satisfecho, cuyo devengo se haya producido antes del inicio de la actividad económica, no serán deducibles para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.