IVA: propietario no residente de un inmueble en España que lo arrienda a una empresa de explotación de alojamientos turísticos

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1435-25, de 29 de julio, analiza la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España que, siendo propietario de un apartamento en territorio español, ha arrendado el inmueble a una empresa especializada en la explotación de alojamientos turísticos que, a su vez, lo alquilará en nombre propio facturando dicho arrendamiento a los usuarios finales.

En ese escenario, y tras confirmar que la actividad de arrendamiento que realiza el consultante —como propietario del apartamento—,  así como la empresa que intermedia en nombre propio, constituyen prestaciones de servicios que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, la Dirección General analiza la posibilidad de aplicar en ese contexto lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, en el que se establece que el arrendamiento de un inmueble destinado a vivienda estará sujeto y exento del impuesto sobre el valor añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

Pues bien, apunta el centro directivo, precisamente los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos para pasar a estar sujetos y no exentos en el impuesto sobre el valor añadido, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título.

A esos efectos, puntualiza la Dirección General, hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional —resultando el arrendamiento sujeto y no exento—, cuando, entre otros supuestos, la cesión de la edificación destinada a vivienda se realiza por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos; para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional; o por cualquier otro título oneroso.

Por lo tanto, concluye, el arrendamiento del apartamento consultado, que realiza la consultante a la empresa que lo va a destinar posteriormente al arrendamiento en nombre propio, estará sujeto al impuesto sobre el valor añadido al tipo general del 21%.

Por su parte, los arrendamientos efectuados por la empresa arrendataria del consultante a terceros estarán sujetos y exentos del impuesto cuando se destinen para su uso exclusivo como vivienda, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención por el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992. Así, por ejemplo, la exención no aplicaría si la empresa arrendadora prestase también los servicios propios de la industria hotelera.

Además de lo anterior, el centro directivo analiza si el consultante cuenta en España con un establecimiento permanente, recordando a esos efectos la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en virtud de la cual la existencia de un establecimiento permanente se liga a una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia, línea en la que también se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central.

No obstante lo anterior, recuerda también la Dirección General de Tributos que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 3 de junio de 2021 (asunto C-931/19, Titanium, Ltd), analizando si los sujetos no establecidos en un Estado miembro que disponen en él de inmuebles destinados al arrendamiento que gestionan a través de una entidad gestora de inmuebles sin contar con medios materiales ni humanos «propios» para ello en dicho Estado miembro, determinó que no existe un establecimiento permanente porque «el propietario de ese inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la prestación en relación con el arrendamiento».

Por lo tanto, concluye el centro directivo —en contra de la doctrina vertida en consultas como la V0116-20, de 21 de enero— a los efectos señalados no será suficiente con que los medios humanos necesarios para la gestión del arrendamiento estén a disposición del propietario de forma indirecta o subcontratada, debiendo contar con personal propio para la gestión de tales arrendamientos.

En consecuencia con lo anterior, en el supuesto objeto de consulta el propietario del apartamento que es objeto de cesión no dispondría en el territorio de aplicación del impuesto de un establecimiento permanente.

Sentado lo anterior, el centro directivo analiza lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, que en su redacción dada por el artículo 75.Uno de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, excluye de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las prestaciones de servicios de arrendamiento de inmuebles sujetas y no exentas, que sean efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

Por tanto, el consultante no residente que no dispone de establecimiento permanente, como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, estará obligado a repercutir la cuota del impuesto en los términos dispuestos en el artículo 88 de la Ley 37/1992, y a cumplir con las obligaciones formales y materiales que la normativa del impuesto impone al sujeto pasivo, establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 debiendo, en particular, repercutir el impuesto en la factura correspondiente a la sociedad arrendataria con aplicación del tipo general del 21%.