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IVA: regularización íntegra en los procedimientos de comprobación limitada
30 de noviembre, 2021
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 20 de octubre de 2021 (4977/2018), modifica su criterio anterior al examinar si, en aplicación del principio de regularización íntegra en el impuesto sobre el valor añadido, cuando se deniega la deducción de las cuotas soportadas en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, por no haberse devengado aquéllas conforme a Derecho, la Administración debe efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si ese mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
Respecto de esta cuestión el Tribunal Central, en sus Resoluciones de 26 de febrero de 2020 (2449/2017) y 17 de septiembre de 2020 (281/2018), se había pronunciado en contra de la posibilidad de aplicar la regularización íntegra del impuesto indebidamente soportado en el curso de un procedimiento gestor de comprobación limitada —admitiéndose reiteradamente en el seno de los procedimientos de inspección (RG 00/03545/2011 (19-02-2015) y RG 00/03516/2014 (14-12-2017))—. Argumentaba, a tales efectos, que ello requería la realización de comprobaciones en sede de quien repercutió el tributo que no eran factibles en dicho procedimiento, dada la limitación competencial que a esos efectos se consideraba establecida por la Ley General Tributaria.
Pues bien, el Tribunal Central modifica ahora tal criterio, teniendo en cuenta lo manifestado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 26 de mayo de 2021 (rec. núm. 574/2020). En ella —con apoyo en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, así como en la configuración que el propio Tribunal Supremo ha realizado del principio de íntegra regularización—, el Alto Tribunal concluyó que cuando se deniegue a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido, la Administración tributaria debe efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si ese mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al impuesto sobre el valor añadido. En dicho fallo se apunta expresamente que, aunque los razonamientos expresados a esos efectos se realizaron en el contexto de actuaciones inspectoras, tal filosofía, tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. Por tanto, conforme a dicho criterio no procedería en ninguno de esos casos acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, aunque ello requiera que la Administración lleve a cabo las actuaciones complementarias que sean precisas a esos efectos, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados.
De ese modo, el Tribunal Supremo entiende que la Administración no puede ignorar la conexión que existe entre los principios de regularización integra y de buena administración, resultándole exigible «una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación» (Sentencia de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018).
Teniendo en cuenta el citado criterio jurisprudencial, el Tribunal Central analizó un supuesto en el que la Administración —en el curso de un procedimiento de comprobación limitada—, entendió que no eran deducibles las cuotas soportadas por la recurrente de dos proveedores con los que se había contratado la construcción y acondicionamiento de dos tanatorios al considerar que se trataba de una operación a la que resultaba aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA. En ese contexto, tras confirmar ese último extremo y, por tanto, la improcedencia de la deducibilidad, el Tribunal Central ha resuelto ahora la cuestión adoptando expresamente el citado criterio del Tribunal Supremo. Concluye así en este caso que la Administración tributaria debe comprobar si la entidad tiene derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, realizando las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, y sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo de devolución.
Caber recordar, por último, que esta nueva doctrina del Tribunal Central enlaza con recientes pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —vid. Sentencia de 21 de octubre de 2021, C-396/20—, también referidos a la devolución de cuotas del impuesto sobre el valor añadido, en los que se insta a las Administraciones tributarias de los Estados miembros a aplicar el principio de buena administración en el marco de los procedimientos tributarios.
Respecto de esta cuestión el Tribunal Central, en sus Resoluciones de 26 de febrero de 2020 (2449/2017) y 17 de septiembre de 2020 (281/2018), se había pronunciado en contra de la posibilidad de aplicar la regularización íntegra del impuesto indebidamente soportado en el curso de un procedimiento gestor de comprobación limitada —admitiéndose reiteradamente en el seno de los procedimientos de inspección (RG 00/03545/2011 (19-02-2015) y RG 00/03516/2014 (14-12-2017))—. Argumentaba, a tales efectos, que ello requería la realización de comprobaciones en sede de quien repercutió el tributo que no eran factibles en dicho procedimiento, dada la limitación competencial que a esos efectos se consideraba establecida por la Ley General Tributaria.
Pues bien, el Tribunal Central modifica ahora tal criterio, teniendo en cuenta lo manifestado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 26 de mayo de 2021 (rec. núm. 574/2020). En ella —con apoyo en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, así como en la configuración que el propio Tribunal Supremo ha realizado del principio de íntegra regularización—, el Alto Tribunal concluyó que cuando se deniegue a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido, la Administración tributaria debe efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si ese mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al impuesto sobre el valor añadido. En dicho fallo se apunta expresamente que, aunque los razonamientos expresados a esos efectos se realizaron en el contexto de actuaciones inspectoras, tal filosofía, tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. Por tanto, conforme a dicho criterio no procedería en ninguno de esos casos acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, aunque ello requiera que la Administración lleve a cabo las actuaciones complementarias que sean precisas a esos efectos, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados.
De ese modo, el Tribunal Supremo entiende que la Administración no puede ignorar la conexión que existe entre los principios de regularización integra y de buena administración, resultándole exigible «una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación» (Sentencia de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018).
Teniendo en cuenta el citado criterio jurisprudencial, el Tribunal Central analizó un supuesto en el que la Administración —en el curso de un procedimiento de comprobación limitada—, entendió que no eran deducibles las cuotas soportadas por la recurrente de dos proveedores con los que se había contratado la construcción y acondicionamiento de dos tanatorios al considerar que se trataba de una operación a la que resultaba aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA. En ese contexto, tras confirmar ese último extremo y, por tanto, la improcedencia de la deducibilidad, el Tribunal Central ha resuelto ahora la cuestión adoptando expresamente el citado criterio del Tribunal Supremo. Concluye así en este caso que la Administración tributaria debe comprobar si la entidad tiene derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, realizando las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, y sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo de devolución.
Caber recordar, por último, que esta nueva doctrina del Tribunal Central enlaza con recientes pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —vid. Sentencia de 21 de octubre de 2021, C-396/20—, también referidos a la devolución de cuotas del impuesto sobre el valor añadido, en los que se insta a las Administraciones tributarias de los Estados miembros a aplicar el principio de buena administración en el marco de los procedimientos tributarios.
