IVA: servicios prestados por la casa central a su sucursal en España

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 18 de octubre de 2024 (RG 3844/2022), analiza la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios que una casa central situada en el extranjero presta a una sucursal situada en territorio español.

En caso analizado la sucursal recibió tanto de su matriz como de otro establecimiento permanente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, servicios de apoyo a la gestión e informáticos, sin devengar el impuesto sobre el valor añadido mediante la inversión del sujeto pasivo por entender que no se produce una prestación de servicios imponible al no existir una persona jurídica distinta de la casa matriz.

En contra de dicha postura, la inspección consideró que el establecimiento permanente realiza una actividad económica independiente de su matriz, al asumir los riesgos económicos derivados de su actividad, debiendo por ello ser considerado sujeto pasivo de impuesto por inversión del sujeto pasivo por los servicios de gestión e informáticos recibidos, sin perjuicio de su deducción en los porcentajes de prorrata declarados cuando se desempeñen actividades propias del negocio crediticio o bancario.

El Tribunal Central, sin cuestionar que la entidad reclamante es un establecimiento permanente a efectos del impuesto, centra la cuestión controvertida en la consideración de dicha sucursal como sujeto pasivo independiente, o no, de su casa central, teniendo en cuenta que en caso de existir tal independencia los citados servicios quedarían sujetos al impuesto.

Para resolver la cuestión el Tribunal Central invoca los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea existentes al respecto, recordando que son constantes en la jurisprudencia comunitaria los siguientes aspectos.

En primer lugar, la vinculación de la posible independencia de los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan, en cuyo caso, y solo en él, podrá considerarse que son sujetos pasivos, debiendo cumplir como tales sus obligaciones tributarias. Dicha asunción del riesgo económico de la actividad debe interpretarse como indicativa de una actividad a la que se refieren los ingresos, gastos y consiguiente resultado de la actividad (sin perjuicio de la necesaria concurrencia de los demás requisitos que caracterizan una actividad como empresarial o profesional, básicamente, ordenación de medios e intervención en el mercado). Por otra parte, a los efectos de evaluar la referida cuestión, otros elementos, como pudiera ser la existencia de diferentes números de identificación fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos.

En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha señalado también que el hecho de la personalidad jurídica, o su ausencia, nada tiene que ver con la condición de sujeto pasivo —empresario o profesional en la terminología nacional—, debiendo ésta venir dada por las características de la actividad desplegada. Este criterio —señala el Tribunal Central— es coherente con la atribución que la ley interna hace de la condición de sujeto pasivo a las entidades que, sin personalidad jurídica propia, desarrollan actividades empresariales o profesionales como tales —artículo 84.tres de la Ley 37/1992—, que no puede sino interpretarse en consonancia con lo dispuesto por el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central, tras revisar el acuerdo de liquidación, considera probados los siguientes extremos.

Por una parte, que la sucursal tiene capacidad para decidir las prestaciones de servicios que realiza con autonomía de la sede central. Es decir, que dichas decisiones no son adoptadas por la sede central, sino por la sucursal española, lo que denota autonomía en la gestión de la actividad.

En segundo lugar, que la actividad de la sucursal —consistente en la realización en territorio español de las operaciones y servicios propios de la actividad bancaria y crediticia— es la propietaria económica de los activos, contabilizando el riesgo de crédito de los activos financieros a coste amortizado, llevándolo a la cuenta de pérdidas y ganancias, y por tanto soportando el riesgo económico de esta actividad. En ese sentido, la sucursal asume el riesgo de crédito, el más importante al que se expone la actividad bancaria. Además, asume también el riesgo de liquidez o el riesgo de tipo de cambio, ambos gestionados por la sucursal y soportados por ella.

Por otra parte, la sucursal dispone además de un fondo de recursos propios para hacer frente a los riesgos económicos de su actividad. En ese sentido el Tribunal Central destaca que la entidad matriz dotó en algunas ocasiones de fondos propios adicionales a la sucursal, actuando ésta como si se tratase de una entidad independiente.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Central concluye en este caso, refrendando la actuación de la inspección, que la entidad matriz desarrolla su actividad en España a través de un establecimiento permanente (la reclamante) que dispone de los activos necesarios para ello, tratándose de un establecimiento permanente funcionalmente autónomo, con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su actividad, dotado de los recursos necesarios, incluso con un cierto capital propio, y con una política de riesgos que implica que con carácter general deban ser asumidos por la sucursal.

Por tanto, el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando el criterio que ya había manifestado en su Resolución de 23 de enero de 2020 (RG 5047/2016), vuelve a manifestarse a favor de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios que una casa central situada en el extranjero presta a una sucursal situada en territorio español, cuando la sucursal actúa autónomamente desempeñando una actividad económica cuyo riesgo asume.

La posición del Tribunal Central vendría a fundamentarse en los principios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fundamentalmente en sus Sentencias de 11 de marzo de 2021 (asunto C-812/19, Danske Bank) y de 17 de septiembre de 2014, (asunto C-7/13, Skandia America), aunque no puede dejar de recordarse que estamos ante un tema que requiere un análisis casuístico a la luz de los hechos y circunstancias del supuesto concreto, siendo crítica la cuestión de la asunción del riesgo de las operaciones por parte del establecimiento permanente, tal y como se indica en la consulta de la Dirección General de Tributos V2211-21, de 31 de julio.