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La aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual requiere su pleno dominio durante los tres años previos a la transmisión
27 de febrero, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. núm. 7219/2020), analiza en casación si, para la aplicación de la exención por reinversión prevista en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, resulta suficiente que el contribuyente haya ostentado la nuda propiedad de la vivienda que se transmite durante una parte del plazo continuado de, al menos, tres años —exigido por la ley a esos efectos—, o, por el contrario, se exige el pleno dominio durante todo ese tiempo y no sólo en el momento de la transmisión.
En el supuesto analizado la recurrente era plena propietaria de su vivienda habitual en el momento de la transmisión, aunque dicha condición no se había ostentado durante la totalidad de los tres últimos años, periodo temporal que, a estos efectos, exige la normativa del tributo para aplicar la exención, toda vez que parte de ese tiempo fue únicamente la nuda propietaria de la vivienda, correspondiendo a su padre el usufructo.
Analizando dicha cuestión, el Alto Tribunal recuerda que ni el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —en el que se regula la exención cuya aplicación se discute en este caso—, ni el reglamento del impuesto —al que la ley se remite para definir las condiciones que debe tener la vivienda habitual a los efectos de tal beneficio fiscal—, explicitan que el contribuyente que pretenda reinvertir la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, haya debido ostentar el pleno dominio «de la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años».
Ante tal omisión, el Tribunal Supremo resuelve la controversia suscitada invocando el criterio vertido en su Sentencia de 20 de diciembre de 2018 (rec. núm. 3392/2017), en la que determinó que la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda, requería su pleno dominio durante el citado plazo de tres años. Pues bien, pese a las diferencias existentes entre el supuesto que ahora nos ocupa y el analizado en dicha sentencia —en la que la recurrente pretendía computar dentro de esos tres años un período en el que la vivienda era de titularidad privativa de su cónyuge— el Tribunal Supremo considera extrapolables las conclusiones a las que llegó entonces, en las que apuntaba aspectos como los siguientes:
— Las condiciones de la exención están directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender esta exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma, colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales, respecto de los que no admisible la analogía.
— Esto es, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la existencia de una ganancia patrimonial gravada y exenta.
— Por tanto, no puede admitirse, a efectos de aplicar la exención, que la ocupación de la vivienda habitual producida por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo, conclusión que no es incompatible con la posibilidad de que, en determinados casos, se autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio —tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas—.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, y aun siendo consciente el tribunal de las diferencias existentes entre aquel caso y al ahora planteado, considera que tales afirmaciones pueden ser aplicadas a este último, toda vez que se trata de aplicar una exención con relación a una ganancia patrimonial, es decir, a un incremento de patrimonio derivado de la venta de un bien inmueble. Por tanto, afirma el Alto Tribunal, siendo ese derecho de propiedad —titularidad plena— el que determina el incremento sometido a gravamen, es evidente que la aplicación de la exención reclama también que durante el plazo establecido de los tres años, el contribuyente no disfrutara la vivienda habitual por otro concepto distinto al del mencionado, pudiendo entenderse que su permanencia en la vivienda siendo nudo propietario respondería a la «tolerancia, liberalidad o [a] cualquier otro negocio» con el usufructuario.
En el supuesto analizado la recurrente era plena propietaria de su vivienda habitual en el momento de la transmisión, aunque dicha condición no se había ostentado durante la totalidad de los tres últimos años, periodo temporal que, a estos efectos, exige la normativa del tributo para aplicar la exención, toda vez que parte de ese tiempo fue únicamente la nuda propietaria de la vivienda, correspondiendo a su padre el usufructo.
Analizando dicha cuestión, el Alto Tribunal recuerda que ni el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —en el que se regula la exención cuya aplicación se discute en este caso—, ni el reglamento del impuesto —al que la ley se remite para definir las condiciones que debe tener la vivienda habitual a los efectos de tal beneficio fiscal—, explicitan que el contribuyente que pretenda reinvertir la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, haya debido ostentar el pleno dominio «de la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años».
Ante tal omisión, el Tribunal Supremo resuelve la controversia suscitada invocando el criterio vertido en su Sentencia de 20 de diciembre de 2018 (rec. núm. 3392/2017), en la que determinó que la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda, requería su pleno dominio durante el citado plazo de tres años. Pues bien, pese a las diferencias existentes entre el supuesto que ahora nos ocupa y el analizado en dicha sentencia —en la que la recurrente pretendía computar dentro de esos tres años un período en el que la vivienda era de titularidad privativa de su cónyuge— el Tribunal Supremo considera extrapolables las conclusiones a las que llegó entonces, en las que apuntaba aspectos como los siguientes:
— Las condiciones de la exención están directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender esta exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma, colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales, respecto de los que no admisible la analogía.
— Esto es, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la existencia de una ganancia patrimonial gravada y exenta.
— Por tanto, no puede admitirse, a efectos de aplicar la exención, que la ocupación de la vivienda habitual producida por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo, conclusión que no es incompatible con la posibilidad de que, en determinados casos, se autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio —tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas—.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, y aun siendo consciente el tribunal de las diferencias existentes entre aquel caso y al ahora planteado, considera que tales afirmaciones pueden ser aplicadas a este último, toda vez que se trata de aplicar una exención con relación a una ganancia patrimonial, es decir, a un incremento de patrimonio derivado de la venta de un bien inmueble. Por tanto, afirma el Alto Tribunal, siendo ese derecho de propiedad —titularidad plena— el que determina el incremento sometido a gravamen, es evidente que la aplicación de la exención reclama también que durante el plazo establecido de los tres años, el contribuyente no disfrutara la vivienda habitual por otro concepto distinto al del mencionado, pudiendo entenderse que su permanencia en la vivienda siendo nudo propietario respondería a la «tolerancia, liberalidad o [a] cualquier otro negocio» con el usufructuario.
