La Audiencia Nacional determina que los contribuyentes no residentes extracomunitarios pueden deducir los gastos asociados al arrendamiento de sus inmuebles en España

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 28 de julio de 2025 (rec. núm. 636/2021), ha resuelto el recurso planteado por una residente fiscal en Estados Unidos, titular de un inmueble sito en territorio español, a quien el Tribunal Económico Administrativo Central denegó la posibilidad de deducir de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del inmueble, los gastos previstos a esos efectos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Respecto de esta cuestión, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en su redacción actual, permite expresamente que los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, siendo personas físicas como sucede en el caso analizado, puedan determinar la base imponible correspondiente a los rendimientos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente deduciendo los gastos previstos en la Ley 35/2006, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Sin embargo, el hecho de que tal posibilidad no se contemple expresamente en dicho precepto para los no residentes extracomunitarios, junto con el argumento de que no existía jurisprudencia comunitaria referida expresa y concretamente a los citados gastos asociados a la obtención de rendimientos por alquiler de inmuebles, condujo al Tribunal Central, en la resolución recurrida, a denegar la deducibilidad de tales gastos a la recurrente.

Ésta, por su parte, entiende que la tesis mantenida por el Tribunal Central resulta contraria al Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos (artículos 1 y 25) —que establece que ningún ciudadano de uno de los Estados contratantes será discriminado negativamente o verá limitado el derecho a que se le apliquen las ventajas fiscales de las que puedan gozar los ciudadanos del otro—, así como al principio de la libre circulación de capitales del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea —teniendo en cuenta que diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) han incorporado dentro de la aplicabilidad de ese último precepto no sólo a los residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino también a los residentes en terceros países—.

Pues bien, la Audiencia Nacional ha venido a respaldar los argumentos de la recurrente sobre la base de las siguientes consideraciones.

En primer lugar, recuerda que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha constatado a través de relevantes Sentencias, como la de 3 de septiembre de 2014 o, más recientemente, la de 12 de octubre de 2023 (asunto C-670/21), la extensión de los efectos de los principios y libertades comunitarios, entre otros, el de la libre circulación de capitales, a residentes en terceros Estados. Por ello, la razón por la que el Tribunal Económico Administrativo Central no extiende a los ciudadanos estadounidenses, como la recurrente, la necesidad de preservar el principio de libre circulación de capitales, fundamentada en que no encuentra jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto objeto de controversia en este caso, «queda desvirtuada por el paralelismo, por no decir analogía entre estas sentencias y la situación de la norma española que, aunque adaptada al Derecho de la Unión, sin embargo no lo ha hecho en toda la extensión exigida y exigible de acuerdo con la más que nutrida jurisprudencia del TJUE, que ha de servirnos de parámetro de enjuiciamiento».

Desarrollando la afirmación de que la norma española no se ha adaptado al derecho de la Unión de manera adecuada, la Audiencia Nacional recuerda la evolución experimentada por el tenor literal del artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre No Residentes, especialmente en lo que se refiere a su apartado 6, ya citado. A través de él se ha ido ampliando tanto su ámbito subjetivo —alcanzando a contribuyentes residentes en otro Estado de la UE o en Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria—, como la posibilidad de deducir gastos previstos en la Ley 35/2006 para la determinación de la base imponible —que las personas físicas que no actúen mediante establecimiento permanente podrán aplicar cuando acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España—.

Pues bien, señala la Audiencia Nacional, la actual redacción del citado artículo 24.6 «es acorde con las diferentes sentencias del TJUE que han ido interpretando el cumplimiento por parte del ordenamiento jurídico del Estado comunitario de que se trate de los libertades comunitarias, pero esta extensión no ha alcanzado normativamente a los residentes en terceros Estados, como es el caso de EEUU, aunque sí jurisprudencialmente, a través de las sentencias citadas por la demanda».  

En ese contexto, concluye la Audiencia Nacional, de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se infiere que resultaría contrario al Derecho de la Unión y al artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, limitar la posibilidad de deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos del arrendamiento del inmueble a residentes de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, sin aceptar que también alcance a las declaraciones de los no residentes de terceros países.

Al margen de que pueda recurrirse en casación ante el Tribunal Supremo, esta sentencia abre la puerta a la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativos a ejercicios no prescritos por parte de contribuyentes no residentes extracomunitarios perjudicados por la no deducibilidad de los gastos analizados.

Además, las razones que sustentan el fallo comentado permiten también intuir el sentido en el que se podría pronunciar la Audiencia Nacional al resolver otros recursos que se le han planteado sobre la posible discriminación que puede suponer la aplicación de un tipo de gravamen del 24% para los contribuyentes extracomunitarios frente al 19% que pueden aplicar los residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, o la imposibilidad de aplicar en el ámbito del impuesto sobre la renta de no residentes las reducciones sobre el rendimiento neto obtenido por el alquiler de viviendas, recogidas en el artículo 23 de la Ley 35/2006, cuestión esta última sobre la cual la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España en 2019, aun abierto.