La base de cálculo de la deducción por gastos en publicidad de acontecimientos de excepcional interés público y patrocinio de eventos

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 6 de junio de 2024 (rec. núm. 7476/2022), determina en casación si la base para calcular la deducción por gastos en propaganda y publicidad de acontecimientos de excepcional interés, puede venir determinada por los costes totales de diseño y fabricación del producto sobre el que se inserta la publicidad o solo sobre la parte que cumple la función publicitaria y, en su caso, sobre el coste total de los envases que soportan el logotipo. Además, analiza también la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de los gastos de patrocinio incurridos en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público en los que se contemple por la norma que aprueba los beneficios fiscales del evento que tales gastos serán computados a efectos del cálculo del límite previsto en el segundo párrafo del número primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, sin que dicha norma establezca expresamente su consideración de gasto no deducible.

En relación con esta última cuestión el Tribunal Supremo se remite al criterio sentado en su Sentencia de 27 de febrero de 2024 (rec. núm. 6768/2022), donde declaró como doctrina jurisprudencial que los citados gastos de patrocinio son deducibles, en los términos y dentro de los límites que establece el artículo 27.3 de la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, no siendo deducibles de la base imponible, aunque la norma que apruebe los beneficios fiscales no establezca expresamente su consideración de gasto no deducible.

Por otra parte, en relación con la primera cuestión de interés casacional apuntada, el Alto Tribunal comienza recordando que la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, en su disposición adicional sexagésima cuarta, declaró de excepcional interés público el acontecimiento denominado «Alicante 2011, Puerto de Salida de Vuelta al mundo a Vela», dando viabilidad a determinados beneficios fiscales previstos por el artículo 27 del citado texto legal, entre ellos la deducción de la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades del 15% de los gastos que se realicen en propaganda y publicidad para la promoción de dicho acontecimiento. Por otra parte, el Consorcio encargado de la ejecución del programa «Alicante 2011» aprobó un Manual de Identidad Corporativa que incluyó, en el apartado indumentaria, respecto del «calzado», que «la inserción de la marca deberá efectuarse en la suela y la plantilla del zapato, siempre que el soporte lo permita» y que «la base de la deducción serán los costes de diseño y fabricación del soporte».

Pues bien, una de las mercantiles perteneciente a un grupo fiscal presentó al Consorcio, por el concepto de gastos o inversión de publicidad, los costes totales de diseño y fabricación del calzado en cuya suela y plantilla se estampó el logotipo del acontecimiento, emitiendo el Consorcio certificaciones por tales importes que operarían como base de la deducción.

La inspección, disconforme con dicho cálculo, dictó un acuerdo de liquidación minorando la deducción prevista en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, entendiendo que su base de cálculo no puede venir determinada por los citados costes totales, posición que ahora comparte y defiende la Abogacía del Estado recurrente sobre la base de argumentos como los que se exponen a continuación.
Apunta, en primer lugar, que la jurisprudencia del Tribunal Supremo -establecida en Sentencias como las de 20 de julio de 2021 (rec. núm. 4081/2018 y 1773/2018) y 21 de julio de 2021 (rec. núm. 6716/2017)- fijó un criterio interpretativo sobre relativo a la base de la deducción objeto de controversia determinando que la misma habría de cuantificarse atendiendo al coste total, pero no del producto que se vende, sino de los «envases que llevasen incorporado el logotipo de la empresa». Esto es, el coste total de la caja, paquete, envoltorio o cualquier modalidad de «continente» del producto con especial aptitud para ser «soporte» de publicidad y propaganda-, criterio que, en su opinión, no debe extrapolarse al producto mismo que se publicita, cuyo coste, además, suele ser muy superior al del envase.

Señala, además, que el artículo 8.1 del Reglamento que desarrolla la Ley 49/2002, establece como condición de los gastos que éstos consistan en «objetos» «de distribución gratuita», requisito que el Abogado del Estado no entiende como un exceso reglamentario, ya que los destinatarios de la publicidad no pagan por ella un precio, o al menos un precio separado o diferenciado si admitimos que de algún modo el comprador de cierto producto paga también por el emblema o distintivo que ese producto incorpora.

Por otra parte, añade, existe una evidente desproporción al admitir como base de la deducción la totalidad del gasto de diseño y producción de un producto de calzado que, además, en el caso de los producidos por la marca de la mercantil recurrida, son de un precio ciertamente elevado.

Sin embargo, el Tribunal Supremo se aparta de tal posición, confirmando así el criterio de la sentencia de instancia por razones como las siguientes:

— Es incuestionable que el Manual de Identidad Corporativa aprobado por el Consorcio encargado de la ejecución del programa «Alicante 2011» es absolutamente explícito en relación con el «calzado», incluyendo que «la inserción de la marca deberá efectuarse en la suela y la plantilla del zapato, siempre que el soporte lo permita» y que «la base de la deducción serán los costes de diseño y fabricación del soporte». Tampoco existe duda acerca de la relación de gastos soportados por tal concepto, que la entidad presentó ante dicho Consorcio, que a su vez expidió las certificaciones correspondientes.

— La sentencia recurrida se apoya, por una parte en el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe presidir la actuación de la empresa que participa, en los términos establecidos y certificados por el Consorcio del evento, en la publicidad y patrocinio del mismo, incurriendo en una serie de acciones que se ajustan, así lo certifica el Consorcio, a los requisitos establecidos para ser considerados acciones publicitarias susceptibles de producir los beneficios fiscales.

— Las sentencias del Tribunal Supremo citadas también afirman que «la deducción fiscal no puede plantearse sobre el citado coste de la inserción del logotipo sino, por el contrario, por el coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto», conclusión que vino a rectificar un criterio más restrictivo que había sido establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017. Por otra parte, los citados fallos incidieron en la finalidad del incentivo fiscal objeto de análisis, que no es otra que permitir que los Consorcios promocionen los eventos sin asumir el coste que tendría la publicidad, tratando así de conseguir la colaboración de la iniciativa privada en la celebración —y por tanto la financiación— de los acontecimientos.

— En la misma línea, el legislador ha concedido desde el principio una extremada importancia a la seguridad jurídica de los patrocinadores, considerándola, lógicamente, condición esencial para atraerlos, por lo que no parece de recibo entender que ello se haya visto atenuado con la entrada en vigor de la Ley 49/2002, que únicamente pretendía la creación de un marco jurídico estable, manteniendo las exigencias de la seguridad jurídica para los patrocinadores, lo que explica la competencia exclusiva que se atribuye a los Consorcios en su desarrollo reglamentario.

— Se trata, por tanto, de reconocer a la empresa un beneficio o gasto fiscal que induzca a ésta a participar en la campaña de promoción, aunque ello no suponga ningún gasto adicional para la empresa, para de este modo evitar que el Consorcio incurra en un gasto. Desde esta perspectiva, es completamente indiferente que, además de la finalidad publicitaria o de promoción del acontecimiento, el gasto sirva también a los fines de la empresa, ya que la norma sólo tiene sentido desde la perspectiva de la publicidad gratuita que se logra para el evento. Y desde esta perspectiva, añade el tribunal, es evidente que el beneficio fiscal quedaría vacío de contenido si la base de la deducción se limita al sobrecoste en que incurre el contribuyente por la inclusión del logotipo o marca del evento, que normalmente será muy reducido.

Por tanto, concluye el Alto Tribunal, aunque la jurisprudencia analizada está formada sobre la base de un supuesto en que el envase es el soporte de la publicidad, lo cierto es que en este caso, los términos del Manual de Identidad Corporativa y las razones por las que confiere la condición de soporte al calzado son absolutamente claras. Por ello, no puede negarse en el caso analizado la condición de «soporte» al calzado, conclusión que ha conducido al tribunal a desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado.