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La Comisión Consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria emite su informe nº 7, en materia de IVA
24 de junio, 2022
La Comisión Consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria ha emitido su informe número 7, en materia de IVA. En este caso se ha analizado una operativa en virtud de la cual un matrimonio, que había adquirido e iniciado las obras de reforma de dos locales comerciales con el fin de acondicionarlos para ser utilizados por profesionales de la odontología, constituyó una comunidad de bienes en un momento próximo a la finalización de tales obras de reforma, ente colectivo cuyo objeto sería la actividad de alquiler de locales industriales, inmuebles que finalmente se alquilaron a uno de los cónyuges comuneros, odontólogo de profesión. Dicha operación permitió a la comunidad de bienes deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas en las obras de reforma y acondicionamiento de los locales comerciales, que terminaron afectándose íntegramente a la actividad que, como odontólogo, realiza uno de los cónyuges comuneros, actividad exenta del citado impuesto (artículo 20.Uno 5º de la Ley 27/1992), que no permite deducir las cuotas soportadas en el desarrollo de la misma.
En ese contexto, la comisión examina si en la operativa realizada concurren las condiciones necesarias para poder apreciar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, esto es, si las operaciones realizadas son artificiosas para la consecución del resultado obtenido y si las mismas no producen efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.
A esos efectos la comisión analiza la secuencia temporal de los hechos concurrentes, destacando entre ellos que las obras fueron inicialmente contratadas por el cónyuge odontólogo, expidiéndose a su nombre las primeras certificaciones de obra que, posteriormente, fueron refacturadas por éste a la comunidad de bienes, constituida de forma sobrevenida y en un momento cercano al de finalización de la reforma. Ello lleva a la Comisión a deducir que el matrimonio adquirió dos locales comerciales, no con la intención real de alquilarlos a terceros, sino de acondicionarlos para la gestión de una clínica dental por parte de uno de los cónyuges, al que la comunidad de bienes terminó arrendando los inmuebles por un valor inferior al de mercado. Dicha conclusión se ve reforzada por otras circunstancias, tales como que el impuesto soportado que la comunidad de bienes registró, declaró y dedujo, se correspondió con la adquisición de «mesados de salas de prótesis y de esterilización» e «instalaciones, reguladores, líneas conexiones y suministros de gas medicinal», que constituyen gastos propios de la actividad profesional de dentista y que nada tienen que ver con la actividad declarada por la comunidad de bienes —arrendamiento de locales industriales—.
Así pues, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes, como «empresario» arrendador, no existía en el momento de la compra de los locales comerciales —adquiridos por los cónyuges en nombre propio—, constituyéndose aquélla en un momento próximo al de la finalización de las obras ante la perspectiva del comunero odontólogo de soportar un impuesto por las obras de acondicionamiento de los locales en los que iba a desarrollar su actividad profesional, sin posibilidad de deducción, la comisión concluye que la interposición de la comunidad de bienes no responde, en modo alguno, a la intención de desarrollar una actividad de alquiler diferenciada de la actividad económica que realiza por el cónyuge odontólogo, sino al intento de conseguir la deducción de un impuesto soportado que de otro modo no podría haber sido objeto de deducción. En ese sentido, destaca el informe que la utilización de la comunidad de bienes no responde a ninguna razón jurídica relevante, ya que el comunero desempeñaba y desempeña la profesión de odontólogo, su porcentaje de participación en los dos locales comerciales sigue siendo el mismo, él es el único que usa estos locales y su destino es exactamente el mismo, el desarrollo de su actividad profesional como odontólogo.
Por tanto, la Comisión llega a la conclusión de que la operativa realizada carece de racionalidad económica distinta del ahorro fiscal obtenido por la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por las obras de acondicionamiento de los locales, auténtica finalidad perseguida con las operaciones realizadas. A estos efectos la comisión recuerda los requisitos a los que la jurisprudencia comunitaria condiciona el derecho a deducir las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido, destacando entre ellos el relativo al hecho de que la actuación del empresario o profesional no sea fraudulenta o abusiva. Así, cuando el derecho a la deducción se ha «fabricado» de manera abusiva mediante la realización de operaciones puramente artificiales, efectuadas con la finalidad de obtener una ventaja fiscal —aunque tales operaciones cumplan los criterios objetivos para ser consideradas entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de una actividad económica—, procede negar la deducción del impuesto soportado por la comunidad de bienes.
En definitiva, la artificiosidad de las operaciones, consideradas en su conjunto, la inexistencia de efectos económicos relevantes que justifiquen llevar a cabo las referidas operaciones, y el ahorro fiscal alcanzado a través de las mismas, han conducido a la Comisión Consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a apreciar, en este caso, la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.
La regularización tributaria realizada por la Administración a partir de la cláusula antiabuso general del artículo 15 de la Ley General Tributaria, no deja de suscitar dudas considerando la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de neutralidad fiscal y el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en el marco de actividades económicas gravadas por tal impuesto, así como el derecho de los obligados a realizar negocios y operaciones con libre elección de forma jurídica.
En ese contexto, la comisión examina si en la operativa realizada concurren las condiciones necesarias para poder apreciar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, esto es, si las operaciones realizadas son artificiosas para la consecución del resultado obtenido y si las mismas no producen efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.
A esos efectos la comisión analiza la secuencia temporal de los hechos concurrentes, destacando entre ellos que las obras fueron inicialmente contratadas por el cónyuge odontólogo, expidiéndose a su nombre las primeras certificaciones de obra que, posteriormente, fueron refacturadas por éste a la comunidad de bienes, constituida de forma sobrevenida y en un momento cercano al de finalización de la reforma. Ello lleva a la Comisión a deducir que el matrimonio adquirió dos locales comerciales, no con la intención real de alquilarlos a terceros, sino de acondicionarlos para la gestión de una clínica dental por parte de uno de los cónyuges, al que la comunidad de bienes terminó arrendando los inmuebles por un valor inferior al de mercado. Dicha conclusión se ve reforzada por otras circunstancias, tales como que el impuesto soportado que la comunidad de bienes registró, declaró y dedujo, se correspondió con la adquisición de «mesados de salas de prótesis y de esterilización» e «instalaciones, reguladores, líneas conexiones y suministros de gas medicinal», que constituyen gastos propios de la actividad profesional de dentista y que nada tienen que ver con la actividad declarada por la comunidad de bienes —arrendamiento de locales industriales—.
Así pues, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes, como «empresario» arrendador, no existía en el momento de la compra de los locales comerciales —adquiridos por los cónyuges en nombre propio—, constituyéndose aquélla en un momento próximo al de la finalización de las obras ante la perspectiva del comunero odontólogo de soportar un impuesto por las obras de acondicionamiento de los locales en los que iba a desarrollar su actividad profesional, sin posibilidad de deducción, la comisión concluye que la interposición de la comunidad de bienes no responde, en modo alguno, a la intención de desarrollar una actividad de alquiler diferenciada de la actividad económica que realiza por el cónyuge odontólogo, sino al intento de conseguir la deducción de un impuesto soportado que de otro modo no podría haber sido objeto de deducción. En ese sentido, destaca el informe que la utilización de la comunidad de bienes no responde a ninguna razón jurídica relevante, ya que el comunero desempeñaba y desempeña la profesión de odontólogo, su porcentaje de participación en los dos locales comerciales sigue siendo el mismo, él es el único que usa estos locales y su destino es exactamente el mismo, el desarrollo de su actividad profesional como odontólogo.
Por tanto, la Comisión llega a la conclusión de que la operativa realizada carece de racionalidad económica distinta del ahorro fiscal obtenido por la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por las obras de acondicionamiento de los locales, auténtica finalidad perseguida con las operaciones realizadas. A estos efectos la comisión recuerda los requisitos a los que la jurisprudencia comunitaria condiciona el derecho a deducir las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido, destacando entre ellos el relativo al hecho de que la actuación del empresario o profesional no sea fraudulenta o abusiva. Así, cuando el derecho a la deducción se ha «fabricado» de manera abusiva mediante la realización de operaciones puramente artificiales, efectuadas con la finalidad de obtener una ventaja fiscal —aunque tales operaciones cumplan los criterios objetivos para ser consideradas entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de una actividad económica—, procede negar la deducción del impuesto soportado por la comunidad de bienes.
En definitiva, la artificiosidad de las operaciones, consideradas en su conjunto, la inexistencia de efectos económicos relevantes que justifiquen llevar a cabo las referidas operaciones, y el ahorro fiscal alcanzado a través de las mismas, han conducido a la Comisión Consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a apreciar, en este caso, la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.
La regularización tributaria realizada por la Administración a partir de la cláusula antiabuso general del artículo 15 de la Ley General Tributaria, no deja de suscitar dudas considerando la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de neutralidad fiscal y el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en el marco de actividades económicas gravadas por tal impuesto, así como el derecho de los obligados a realizar negocios y operaciones con libre elección de forma jurídica.
