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La compensación de BINs mediante rectificación de una autoliquidación, no es una opción tributaria
20 de enero, 2022
La Audiencia Nacional, en la Sentencia de 29 de octubre de 2021 (rec. núm. 1117/2021), analiza de nuevo si la compensación de bases imponibles negativas (BINs) constituye una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria —tal y como entendió el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución recurrida, aunque recordando la salvedad de los casos en los que se produzca un cambio de circunstancias a posteriori— , o, por el contrario, si se trata de un derecho del contribuyente ligado al principio de capacidad económica, como sostiene la entidad recurrente. Además, la Audiencia Nacional analiza también si los pagos fraccionados ingresados en exceso por la entidad en ejercicios posteriores, al no haber compensado las BINs, tienen la naturaleza de ingresos indebidos desde la presentación de las autoliquidaciones, extremo relevante a efectos del reconocimiento de intereses de demora en aplicación del artículo 32 de la Ley General Tributaria, tesis que mantiene la recurrente en contra de la opinión del Tribunal Central.
En relación con la primera de las cuestiones apuntadas, relativa a la posibilidad de calificar la compensación de las BINs como una opción tributaria, considerándose así aplicable lo dispuesto en el citado artículo 119.3, el tribunal se remite a su Sentencia de 11 de diciembre de 2020 (rec. núm 439/2017), que todavía no ha adquirido firmeza, en la que se manifestó en contra de la posibilidad de aplicar en ese caso el limitativo régimen de las opciones tributarias.
En ese fallo, cuyos argumentos se reiteran ahora, la Audiencia Nacional entendió con la recurrente que no existe cobertura legal para limitar temporalmente el derecho a compensar las BINs, por lo que no permitir la rectificación de una autoliquidación para llevar a cabo tal compensación supondría la vulneración del principio constitucional de capacidad contributiva recogido por el artículo 31 de la Constitución. La argumentación del tribunal pivota, fundamentalmente, en negar la aplicación del artículo 119 de la Ley General Tributaria —relativo a la declaración tributaria—, a supuestos en los que, como el analizado, se pretende la rectificación de una autoliquidación, cuyo régimen jurídico se contempla en el artículo 120 del mismo cuerpo legal. Esa precisión, a juicio del tribunal, conduce incluso a considerar «indiferente si la compensación de BINs es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones».
Por otra parte, puntualiza el tribunal, la normativa del impuesto sobre sociedades establece la facultad de poder compensar las BINS con las rentas positivas de períodos impositivos inmediatamente sucesivos durante un horizonte temporal determinado —15 años con arreglo al artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el caso analizado—. Al margen de ello no existe —apunta también la Audiencia Nacional—, ninguna otra limitación temporal ni procedimental al respecto, por lo que si para solicitarlo se utilizó el cauce de la rectificación de la autoliquidación, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y no, por tanto, el citado artículo 119.2.
De ese modo, la compensación de las BINs constituye un derecho o una facultad del contribuyente, vinculada al principio de capacidad económica y con el dilatado ámbito temporal que el legislador ha establecido para llevarla a cabo. Por tanto, el tribunal entiende que en el caso analizado la entidad recurrente no ejercitó opción alguna en relación con la inclusión o no de las BINs al presentar su autoliquidación, por lo que tiene derecho a compensar dichos créditos fiscales pendientes de aplicación, así como a obtener las devoluciones que procedan.
En relación con esta última cuestión, la Audiencia Nacional determina que las cantidades devueltas —en línea con lo defendido por la entidad recurrente—, tienen la consideración de devoluciones de ingresos indebidos, por lo que llevan aparejada la obligación de satisfacer intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 32 de la Ley General Tributaria. A esos efectos, el dies a quo para su cálculo será el del momento mismo de su ingreso en el Tesoro Público de cada pago, afirmación que la Audiencia Nacional sustenta sobre la base del criterio establecido en las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2021 (rec. núm. 789/2020 y 809/2020) y de 11 de marzo de 2021 (rec. núm. 6647/2019).
En relación con la primera de las cuestiones apuntadas, relativa a la posibilidad de calificar la compensación de las BINs como una opción tributaria, considerándose así aplicable lo dispuesto en el citado artículo 119.3, el tribunal se remite a su Sentencia de 11 de diciembre de 2020 (rec. núm 439/2017), que todavía no ha adquirido firmeza, en la que se manifestó en contra de la posibilidad de aplicar en ese caso el limitativo régimen de las opciones tributarias.
En ese fallo, cuyos argumentos se reiteran ahora, la Audiencia Nacional entendió con la recurrente que no existe cobertura legal para limitar temporalmente el derecho a compensar las BINs, por lo que no permitir la rectificación de una autoliquidación para llevar a cabo tal compensación supondría la vulneración del principio constitucional de capacidad contributiva recogido por el artículo 31 de la Constitución. La argumentación del tribunal pivota, fundamentalmente, en negar la aplicación del artículo 119 de la Ley General Tributaria —relativo a la declaración tributaria—, a supuestos en los que, como el analizado, se pretende la rectificación de una autoliquidación, cuyo régimen jurídico se contempla en el artículo 120 del mismo cuerpo legal. Esa precisión, a juicio del tribunal, conduce incluso a considerar «indiferente si la compensación de BINs es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones».
Por otra parte, puntualiza el tribunal, la normativa del impuesto sobre sociedades establece la facultad de poder compensar las BINS con las rentas positivas de períodos impositivos inmediatamente sucesivos durante un horizonte temporal determinado —15 años con arreglo al artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el caso analizado—. Al margen de ello no existe —apunta también la Audiencia Nacional—, ninguna otra limitación temporal ni procedimental al respecto, por lo que si para solicitarlo se utilizó el cauce de la rectificación de la autoliquidación, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y no, por tanto, el citado artículo 119.2.
De ese modo, la compensación de las BINs constituye un derecho o una facultad del contribuyente, vinculada al principio de capacidad económica y con el dilatado ámbito temporal que el legislador ha establecido para llevarla a cabo. Por tanto, el tribunal entiende que en el caso analizado la entidad recurrente no ejercitó opción alguna en relación con la inclusión o no de las BINs al presentar su autoliquidación, por lo que tiene derecho a compensar dichos créditos fiscales pendientes de aplicación, así como a obtener las devoluciones que procedan.
En relación con esta última cuestión, la Audiencia Nacional determina que las cantidades devueltas —en línea con lo defendido por la entidad recurrente—, tienen la consideración de devoluciones de ingresos indebidos, por lo que llevan aparejada la obligación de satisfacer intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 32 de la Ley General Tributaria. A esos efectos, el dies a quo para su cálculo será el del momento mismo de su ingreso en el Tesoro Público de cada pago, afirmación que la Audiencia Nacional sustenta sobre la base del criterio establecido en las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2021 (rec. núm. 789/2020 y 809/2020) y de 11 de marzo de 2021 (rec. núm. 6647/2019).
