Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
La DGT flexibiliza las condiciones para el aprovechamiento de las deducciones por inversiones medioambientales pendientes de aplicar
9 de mayo, 2024
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0012-24, de 13 de febrero, ha analizado el régimen transitorio aplicable a las deducciones por inversiones medioambientales pendientes de aplicar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, previsto en la disposición transitoria vigésima cuarta, apartado tercero, de la Ley 27/2014 y motivado por la supresión de dicho beneficio fiscal regulado en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 33 y siguientes del Reglamento del impuesto de 2004.
Atendiendo a la normativa reguladora del citado beneficio fiscal, el centro directivo recuerda que en ella se establecía la deducción del 10% de la cuota íntegra para las inversiones en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, aplicable siempre que se cumpliesen una serie de requisitos entre los que se hallaba el disponer de un certificado de convalidación emitido por tal Administración o que, habiéndose solicitado el mismo con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, éste no hubiera sido emitido por causa no imputable al contribuyente.
Pues bien, en este caso la consultante, una entidad dedicada al tráfico aéreo de personas y mercancías, plantea la posibilidad de aplicar dicha deducción por inversiones en instalaciones medioambientales realizadas entre los años 2008 y 2014, a cuyos efectos tramitaría las correspondientes certificaciones de convalidación ante las autoridades competentes.
En ese contexto y partiendo del cumplimiento de los requisitos legales previstos respecto a la finalidad de la inversión y a la obtención del correspondiente certificado de convalidación, y siempre que el período de aplicación de la deducción de 15 años no hubiera vencido, la consultante pregunta a la Dirección General de Tributos si (a) podría aplicarse la deducción en la primera declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación o, con carácter provisional, una vez solicitada ésta con anterioridad al inicio del período voluntario de declaración —en el caso de haber recibido la convalidación al tiempo de presentar la referida declaración—; (b) si ello es posible aun cuando las inversiones medioambientales se hubieran llevado a cabo en ejercicios ya prescritos al tiempo de presentar la declaración en que se acredita la deducción; y (c) si podría aplicarse también la deducción por aquellas inversiones llevadas a cabo en ejercicios anteriores que, aun habiendo sido objeto de inspección de carácter general en relación con el impuesto sobre sociedades, y aun cuando la liquidación derivada de la misma pudiera haber adquirido firmeza, al tiempo de realizarse la actuación inspectora no se hubiera solicitado el certificado de convalidación de las inversiones que determina la procedencia de la acreditación de la deducción.
Se trata, por tanto, de dilucidar si cabe la aplicación de la deducción en las circunstancias apuntadas y, en caso de ser así, si ello conlleva o no la necesidad de modificar las autoliquidaciones de los ejercicios en que se hubiera generado el derecho a deducir, siempre y cuando no hubiese transcurrido el plazo de 15 años que la ley estableció para ello.
Pues bien, teniendo en cuenta que en el supuesto planteado la consultante realizó inversiones entre los años 2008 y 2014 respecto de las cuales no se ha obtenido aún, ni solicitado, la correspondiente certificación de convalidación medioambiental, el centro directivo invoca su doctrina vertida en relación con esta deducción en consultas vinculantes como la V1139-11, V2396-12 y V0925-15, así como el criterio defendido por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 3 de octubre de 2013 (rec. núm. 390/2010), llegando a las conclusiones que se exponen a continuación.
En primer lugar, apunta la Dirección General, la entidad deberá consignar la deducción por inversiones medioambientales en la primera declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación correspondiente a las inversiones realizadas dentro del plazo de 15 años previsto en la normativa, plazo a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se hubieren realizado las respectivas inversiones medioambientales.
No obstante, excepcionalmente, en aquellos supuestos en que, habiéndose solicitado la emisión de la correspondiente certificación, ésta no se hubiere emitido por causa no imputable al contribuyente, la entidad podrá aplicar, con carácter provisional, la deducción medioambiental, debiendo consignarla en la declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez solicitada la certificación de convalidación, en los términos previstos en el artículo 38.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 2004 y respetando siempre el referido plazo de 15 años.
Por otra parte, señala el centro directivo, el hecho de que las inversiones estuviesen en condiciones de funcionamiento en un ejercicio comprobado por la Administración tributaria no impide la aplicación de la deducción medioambiental en un ejercicio posterior, teniendo en cuenta que en el caso analizado la deducción medioambiental no pudo consignarse en la autoliquidación del período impositivo objeto de comprobación porque aún no se había consolidado el derecho a su aplicación, de conformidad con lo expuesto. Y ello porque la firmeza de los actos administrativos dictados respecto de un determinado período impositivo no produce, per se, efectos respecto de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios posteriores, siempre y cuando, en los ejercicios comprobados no se hubiera puesto de manifiesto ninguna contingencia relacionada con la realidad de las inversiones u otras cuestiones que pudieran afectar a la futura aplicación de la deducción en cuestión.
Así pues, la Dirección General de Tributos entiende que, a efectos de la aplicación de esta deducción, no será preciso rectificar la autoliquidación del ejercicio no prescrito en el que se realizó la inversión medioambiental, por lo que su criterio vertido en las consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22 no resulta aplicable respecto de las inversiones medioambientales.
Cabe recordar, así, que en la primera de tales consultas se planteaba cómo podía aplicar una entidad la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad cuando tal circunstancia se reconoce oficialmente en un ejercicio —2019—, pero con efectos sobre ejercicios anteriores —2018—. Pues bien, en este caso la Dirección General concluyó que «en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, la entidad consultante deberá instar la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018, a los efectos de aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad establecida en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por su parte, en la consulta vinculante V1511-22, el centro directivo recordaba el criterio vertido por el Tribunal Económico Administrativo Central en sus Resoluciones de 23 de marzo de 2022 (RG 514-2020 RG y RG 4379-2018), en las que consideró improcedente rectificar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de un ejercicio no prescrito solicitada para incluir una deducción por doble imposición internacional (o un incremento de la misa) generada en un ejercicio prescrito. Teniendo en cuenta tal criterio, la Dirección General lo consideró aplicable también a la deducción por I+D+i, señalando que sólo podrá aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes al período impositivo en el que se generaron, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dichas autoliquidaciones en el plazo legalmente previsto para ello, señalando expresamente la Dirección General que dicho criterio supone un cambio respecto de la posición mantenida en consultas anteriores.
De ese modo, teniendo en cuenta las conclusiones a las que ha llegado el centro directivo en la comentada consulta V0012-24, de 13 de febrero, el citado cambio de criterio operado por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, respecto de las anteriores ya citadas, no sería de aplicación a la deducción por inversiones medioambientales.
Atendiendo a la normativa reguladora del citado beneficio fiscal, el centro directivo recuerda que en ella se establecía la deducción del 10% de la cuota íntegra para las inversiones en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, aplicable siempre que se cumpliesen una serie de requisitos entre los que se hallaba el disponer de un certificado de convalidación emitido por tal Administración o que, habiéndose solicitado el mismo con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, éste no hubiera sido emitido por causa no imputable al contribuyente.
Pues bien, en este caso la consultante, una entidad dedicada al tráfico aéreo de personas y mercancías, plantea la posibilidad de aplicar dicha deducción por inversiones en instalaciones medioambientales realizadas entre los años 2008 y 2014, a cuyos efectos tramitaría las correspondientes certificaciones de convalidación ante las autoridades competentes.
En ese contexto y partiendo del cumplimiento de los requisitos legales previstos respecto a la finalidad de la inversión y a la obtención del correspondiente certificado de convalidación, y siempre que el período de aplicación de la deducción de 15 años no hubiera vencido, la consultante pregunta a la Dirección General de Tributos si (a) podría aplicarse la deducción en la primera declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación o, con carácter provisional, una vez solicitada ésta con anterioridad al inicio del período voluntario de declaración —en el caso de haber recibido la convalidación al tiempo de presentar la referida declaración—; (b) si ello es posible aun cuando las inversiones medioambientales se hubieran llevado a cabo en ejercicios ya prescritos al tiempo de presentar la declaración en que se acredita la deducción; y (c) si podría aplicarse también la deducción por aquellas inversiones llevadas a cabo en ejercicios anteriores que, aun habiendo sido objeto de inspección de carácter general en relación con el impuesto sobre sociedades, y aun cuando la liquidación derivada de la misma pudiera haber adquirido firmeza, al tiempo de realizarse la actuación inspectora no se hubiera solicitado el certificado de convalidación de las inversiones que determina la procedencia de la acreditación de la deducción.
Se trata, por tanto, de dilucidar si cabe la aplicación de la deducción en las circunstancias apuntadas y, en caso de ser así, si ello conlleva o no la necesidad de modificar las autoliquidaciones de los ejercicios en que se hubiera generado el derecho a deducir, siempre y cuando no hubiese transcurrido el plazo de 15 años que la ley estableció para ello.
Pues bien, teniendo en cuenta que en el supuesto planteado la consultante realizó inversiones entre los años 2008 y 2014 respecto de las cuales no se ha obtenido aún, ni solicitado, la correspondiente certificación de convalidación medioambiental, el centro directivo invoca su doctrina vertida en relación con esta deducción en consultas vinculantes como la V1139-11, V2396-12 y V0925-15, así como el criterio defendido por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 3 de octubre de 2013 (rec. núm. 390/2010), llegando a las conclusiones que se exponen a continuación.
En primer lugar, apunta la Dirección General, la entidad deberá consignar la deducción por inversiones medioambientales en la primera declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación correspondiente a las inversiones realizadas dentro del plazo de 15 años previsto en la normativa, plazo a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se hubieren realizado las respectivas inversiones medioambientales.
No obstante, excepcionalmente, en aquellos supuestos en que, habiéndose solicitado la emisión de la correspondiente certificación, ésta no se hubiere emitido por causa no imputable al contribuyente, la entidad podrá aplicar, con carácter provisional, la deducción medioambiental, debiendo consignarla en la declaración del impuesto sobre sociedades que se presente una vez solicitada la certificación de convalidación, en los términos previstos en el artículo 38.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 2004 y respetando siempre el referido plazo de 15 años.
Por otra parte, señala el centro directivo, el hecho de que las inversiones estuviesen en condiciones de funcionamiento en un ejercicio comprobado por la Administración tributaria no impide la aplicación de la deducción medioambiental en un ejercicio posterior, teniendo en cuenta que en el caso analizado la deducción medioambiental no pudo consignarse en la autoliquidación del período impositivo objeto de comprobación porque aún no se había consolidado el derecho a su aplicación, de conformidad con lo expuesto. Y ello porque la firmeza de los actos administrativos dictados respecto de un determinado período impositivo no produce, per se, efectos respecto de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios posteriores, siempre y cuando, en los ejercicios comprobados no se hubiera puesto de manifiesto ninguna contingencia relacionada con la realidad de las inversiones u otras cuestiones que pudieran afectar a la futura aplicación de la deducción en cuestión.
Así pues, la Dirección General de Tributos entiende que, a efectos de la aplicación de esta deducción, no será preciso rectificar la autoliquidación del ejercicio no prescrito en el que se realizó la inversión medioambiental, por lo que su criterio vertido en las consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22 no resulta aplicable respecto de las inversiones medioambientales.
Cabe recordar, así, que en la primera de tales consultas se planteaba cómo podía aplicar una entidad la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad cuando tal circunstancia se reconoce oficialmente en un ejercicio —2019—, pero con efectos sobre ejercicios anteriores —2018—. Pues bien, en este caso la Dirección General concluyó que «en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, la entidad consultante deberá instar la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018, a los efectos de aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad establecida en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por su parte, en la consulta vinculante V1511-22, el centro directivo recordaba el criterio vertido por el Tribunal Económico Administrativo Central en sus Resoluciones de 23 de marzo de 2022 (RG 514-2020 RG y RG 4379-2018), en las que consideró improcedente rectificar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de un ejercicio no prescrito solicitada para incluir una deducción por doble imposición internacional (o un incremento de la misa) generada en un ejercicio prescrito. Teniendo en cuenta tal criterio, la Dirección General lo consideró aplicable también a la deducción por I+D+i, señalando que sólo podrá aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes al período impositivo en el que se generaron, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dichas autoliquidaciones en el plazo legalmente previsto para ello, señalando expresamente la Dirección General que dicho criterio supone un cambio respecto de la posición mantenida en consultas anteriores.
De ese modo, teniendo en cuenta las conclusiones a las que ha llegado el centro directivo en la comentada consulta V0012-24, de 13 de febrero, el citado cambio de criterio operado por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, respecto de las anteriores ya citadas, no sería de aplicación a la deducción por inversiones medioambientales.
