La disolución de entidades dependientes de un grupo de consolidación fiscal y los límites para la compensación de las bases imponibles negativas pre-consolidación

La Dirección General de Tributos aborda por primera vez, a efectos de compensación de bases imponibles negativas pre-consolidación, la posibilidad de dispensar la aplicación del límite adicional del 70%, previsto en el artículo 67.e) de la Ley 27/2014, cuando la entidad que generó los créditos fiscales se extingue y disuelve, saliendo del grupo fiscal.

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1543-24, de 24 de junio, analiza, en el contexto de la disolución y extinción de una entidad dependiente de un grupo de consolidación fiscal, cómo operan los límites a la compensación de bases imponibles negativas que tal entidad había generado con carácter previo a su incorporación al grupo.
En el supuesto objeto de análisis, la sociedad A es la dominante de un grupo de consolidación fiscal del que también forman parte las entidades B y C, sobre las que A posee una participación indirecta del 100%, poseyendo B, directamente, la totalidad del capital de C.

Cuando C se incorporó al grupo de consolidación fiscal (año 2015) poseía bases imponibles negativas que estaban pendientes de compensación, pasando después a tener la naturaleza de bases imponibles negativas previas a su incorporación al grupo, encontrándose actualmente parcialmente pendientes de compensación.

Posteriormente, en el año 2023, se vendieron a otra entidad la mayor parte de los activos explotados por la sociedad C, generando importantes resultados contables positivos en C, siendo su base imponible previa individual estimada positiva.
Pues bien, teniendo en cuenta que los activos retenidos en la entidad C son de carácter residual, el grupo está considerando la posibilidad de disolver y liquidar la entidad C, adjudicando los activos residuales que ésta conserve a su socio único, la entidad B.

En ese contexto se plantea como cuestión principal la ya avanzada al inicio de este comentario, cuya resolución exige tener en cuenta, especialmente, una serie de normas que conforman el marco general y especial de la compensación de bases imponibles negativas de los grupos fiscales.
En primer lugar, se viene considerando que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74.1.b), punto 5º, de la Ley 27/2014, cuando una entidad sale del grupo fiscal asume el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación, compensación que en términos generales se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en el régimen de tributación individual en los períodos impositivos siguientes. No obstante, en el supuesto analizado, tales bases imponibles negativas no podrán ser compensadas por la entidad C en períodos posteriores, puesto que se habrán extinguido. Tampoco podrán ser compensadas por el grupo fiscal puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el citado artículo 74.1.b), el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo fiscal, sin que éste pueda subrogarse en el citado derecho.

En segundo lugar, atendiendo a la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, las bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la Ley 27/2014 y con el límite adicional previsto el artículo 67 e) del mismo texto legal.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —regulador del límite general de compensación de bases imponibles negativas en un grupo fiscal—, si la base imponible del grupo fiscal resultase negativa, su importe podrá compensarse con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de dicha ley, precepto éste que establece como límite general para la compensación de bases imponibles negativas el porcentaje del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la Ley y a su compensación —y en todo caso el importe de 1 millón de euros—, añadiendo el citado artículo 26 que dicho límite «no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad», salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración, expresamente descartada en este caso.

Por su parte, el artículo 67.e) de la Ley 27/2014 prevé un límite adicional al previsto en el artículo 66 de dicha ley, disponiendo que «las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley».

Pues bien, lo que se plantea en este caso es si la dispensa de aplicación del referido límite adicional del 70%, puede aplicarse también en supuestos de extinción y disolución de alguna de las sociedades dependientes integradas en grupos de consolidación fiscal, concluyendo la Dirección General de Tributos que, en el supuesto concreto analizado:

— Una interpretación sistemática y razonable de la norma exige tener en consideración para la cuantificación del límite adicional a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la compensación sin límite que establece el artículo 26 de dicha ley en el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad C. No obstante, añadimos nosotros, se considera que aquí sigue siendo de aplicación el límite general del 70% recogido en el artículo 66 de la Ley 27/2014.

— Asimismo, a efectos de determinar el referido límite adicional se tomarán en consideración tanto las bases imponibles negativas de pre-consolidación generadas por la entidad C, como las bases imponibles negativas generadas en el grupo a cuya formación hubiese contribuido la entidad C y cuya atribución se produzca con ocasión de su extinción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 74.1.b) 5º de la Ley 27/2014 en los términos previamente señalados.

— Con posterioridad, en el caso de que existieran, en sede de C, pendientes de compensar, tras su extinción, bases imponibles negativas pre-consolidadas, así como bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal a cuya formación hubiese contribuido y que le hubiesen sido atribuidas con ocasión de su extinción, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 74.1.b) 5º, las mismas no podrán ser trasladadas al grupo fiscal, teniendo en cuenta que la operación de disolución con liquidación determina que la entidad C deje de formar parte del grupo fiscal.

La doctrina de la Dirección General de Tributos expresada en esta consulta se alinea con la Nota de la Agencia Estatal de la Administración tributaria relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores , de mayo de 2023 —comentada por Gómez-Acebo & Pombo (ver comentario) — consolidando así un enfoque restrictivo sobre esta materia que hace menos atractivo este régimen fiscal especial y requiere que ello se tenga en cuenta a efectos de planificación fiscal en el marco del mismo.