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La escisión de elementos patrimoniales aislados y el concepto de rama de actividad
28 de febrero, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2624-22, de 23 de diciembre, analiza la posibilidad de considerar como rama de actividad —a efectos de aplicar el régimen especial de neutralidad previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades—, un edificio de apartamentos turísticos propiedad de una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria y al alquiler de viviendas turísticas y de residencia habitual, que además posee otro edificio destinado al alquiler para familias que lo quieran como vivienda habitual, así como plazas de garaje.
A este respecto el centro directivo, tras recordar el concepto y características de las operaciones de escisión, recogidos en el artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014 y, desde la perspectiva mercantil, en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, apunta los siguientes extremos:
— Sólo podrán disfrutar del citado régimen fiscal especial aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad.
— Ahora bien, el concepto fiscal de escisión de sociedades no excluye la exigencia, implícita en el concepto de «rama de actividad», de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
— Esto es, el concepto de «rama de actividad» requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Pues bien, ello exige que la citada autonomía venga motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas, existiendo en cada una de ellas una organización de medios materiales y personales diferenciados en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la Dirección General entiende que, a la vista de los datos facilitados por la consultante, no puede constatarse en el supuesto planteado que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existieran en la entidad transmitente.
Por tanto, el centro directivo entiende que en el supuesto analizado lo que existirá será una escisión de un elemento patrimonial aislado, pero sin que el mismo pueda conformar una «rama de actividad», por lo que la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no podrá acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal.
Cabe reseñar que, además de existir consultas previas en la misma línea, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en términos similares, por ejemplo, en su Sentencia de 23 de abril de 2015 (rec. núm. 3946/2012). No obstante, podrían plantearse dudas sobre la compatibilidad de tal doctrina con la Directiva 2009/133//CE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una sociedad anónima europea (SE) o una sociedad cooperativa europea (SCE) de un Estado miembro a otro.
A este respecto el centro directivo, tras recordar el concepto y características de las operaciones de escisión, recogidos en el artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014 y, desde la perspectiva mercantil, en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, apunta los siguientes extremos:
— Sólo podrán disfrutar del citado régimen fiscal especial aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad.
— Ahora bien, el concepto fiscal de escisión de sociedades no excluye la exigencia, implícita en el concepto de «rama de actividad», de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
— Esto es, el concepto de «rama de actividad» requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Pues bien, ello exige que la citada autonomía venga motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas, existiendo en cada una de ellas una organización de medios materiales y personales diferenciados en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la Dirección General entiende que, a la vista de los datos facilitados por la consultante, no puede constatarse en el supuesto planteado que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existieran en la entidad transmitente.
Por tanto, el centro directivo entiende que en el supuesto analizado lo que existirá será una escisión de un elemento patrimonial aislado, pero sin que el mismo pueda conformar una «rama de actividad», por lo que la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no podrá acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal.
Cabe reseñar que, además de existir consultas previas en la misma línea, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en términos similares, por ejemplo, en su Sentencia de 23 de abril de 2015 (rec. núm. 3946/2012). No obstante, podrían plantearse dudas sobre la compatibilidad de tal doctrina con la Directiva 2009/133//CE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una sociedad anónima europea (SE) o una sociedad cooperativa europea (SCE) de un Estado miembro a otro.
