La exención por reinversión cuando se permuta la vivienda habitual por una obra futura

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 16 de julio de 2020 (rec. núm. 5076/2017), analiza en casación cómo ha de computarse el plazo de reinversión al que se condiciona la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual, cuando ésta se ha realizado en el contexto de una operación de permuta, en particular, a través de la modalidad de entrega actual de vivienda y su solar a cambio de obra futura.

En este supuesto concreto la controversia arrancó de una regularización tributaria basada en el incumplimiento del plazo de dos años previsto para la materialización de la reinversión en vivienda habitual, al constatar la Administración que el contrato de permuta se realizó en el ejercicio 2006, mientras que no fue hasta el 13 de noviembre de 2009 cuando se otorgó escritura pública formalizando la entrega de la vivienda pactada en pago de la permuta, inmueble que sólo entonces pasó a constituir la vivienda habitual del contribuyente.

Pues bien, a efectos de resolver la cuestión el tribunal ahonda en la naturaleza y efectos jurídicos de la permuta como negocio traslativo del dominio y, en lo que interesa al caso, como medio idóneo para hacer efectiva la transmisión y la reinversión a que se refiere el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ese sentido, el Alto Tribunal realiza las siguientes afirmaciones:

— Invocando la doctrina civilista, la permuta es «un contrato principal, consensual, bilateral, oneroso, conmutativo y traslativo del dominio, por el cual dos personas se obligan a transferir mutuamente el dominio de una o varias cosas, que al celebrar la permuta pertenecían a cada una de ellas». En ese sentido, y en relación con su carácter traslativo del dominio, ha de entenderse que la permuta —que también cabe de cosa futura—, aunque no transmite por sí misma la propiedad, es el título traslativo de la misma, por cuanto junto con el modo (tradición real o ficticia), produce la adquisición de la propiedad.

— Trasladada la doctrina civil sobre la permuta al caso concreto, el tribunal entiende que la operación realizada por las partes integra dos pasos sucesivos, realizados en un solo momento o acto. Esto es, se celebra un contrato que obliga a la transmisión de la propiedad de una cosa a cambio de otra equivalente, mediante permuta —generándose así la ganancia patrimonial—, y se efectúa o materializa la reinversión, porque la ganancia aflorada, mediante la celebración del contrato traslativo, se reinvierte con la mera entrega de la cosa prometida en permuta. Por el contrario, si se tratase de una compraventa —aclara el tribunal— al operar como elementos de intercambio la cosa y el dinero, la reinversión requeriría de una actividad posterior del sujeto pasivo del impuesto para consumar la cadena de requisitos del derecho a la reinversión, traducida en la adquisición posterior de la cosa de reemplazo con el dinero obtenido.

— De acuerdo con lo anterior, desde el punto de vista fiscal, la finalidad de la permuta —ya sea de cosas ambas presentes o de cosa presente a cambio de cosa futura— es efectuar la transmisión que materializa la ganancia patrimonial. Pero si, además, como ha sucedido en el caso analizado, la parte permutante (contribuyente) entrega la cosa, que por tanto sale de su patrimonio y es adquirida por la contraparte contractual —sintetizándose así en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas—, ha de entenderse que es en ese momento, justamente, cuando se lleva a cabo la reinversión que culmina el ciclo de actos que hace posible la exención por reinversión, siempre que el destino final del inmueble entregado sea el de vivienda habitual. Por tanto, en la fecha en la que formalizó la permuta —lo que conlleva tanto la celebración de un negocio traslativo (título) como la transferencia del dominio—, el contribuyente habrá efectuado la reinversión, no pudiendo supeditarse el derecho a la exención a la puntual entrega futura del inmueble, ya que ésta no es una prestación obligacional de aquél, sino de la parte contractual contraria.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que, en el supuesto planteado, la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.