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PUBLICACIÓN
La exención por reinversión en una vivienda en construcción: cómputo del plazo de dos años
30 de marzo, 2021
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 17 de febrero de 2021 (rec. núm. 211/2021), analiza en casación cómo ha de computarse el plazo de dos años establecido en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006 para que pueda aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual, en aquellos casos en los que dicha reinversión se realiza en un inmueble en construcción.
A estos efectos el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia ahora recurrida, consideró excesivamente restrictivo el criterio que mantuvo la Administración al denegar la exención en un supuesto en el que, habiéndose reinvertido el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual en otra en construcción, dentro del citado plazo de dos años, no se obtuvo la declaración de obra nueva de esta última hasta después de transcurrido el mismo. A esos efectos, y considerando que el concepto de «adquisición de vivienda habitual» no puede interpretarse de forma tan rígida para los casos en que lo que se adquiere es una vivienda «en construcción», el tribunal catalán falló a favor de la contribuyente, entendiendo que lo esencial para aplicar la exención es el plazo en el que se realiza la reinversión —dos años—, y no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción.
Pues bien, el Tribunal Supremo avala ahora la tesis de la sentencia recurrida ya que, atendiendo a lo dispuesto en el citado artículo 38.1 y en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entiende que no es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la única exigencia temporal expresamente prevista en la norma como «condición» para la exención es que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en menos de dos años «desde la fecha de la transmisión». Al margen de lo anterior, no existe ni en ese precepto ni en ningún otro referido a la exención que nos ocupa, requisito alguno que exija que la nueva vivienda adquirida haya de estar «terminada», «en plenas condiciones de habitabilidad» o «habitada por el contribuyente», por lo que exigir tal condición entrañaría incorporar a los citados preceptos una condición no prevista expresamente por la norma y que podía haberse incorporado si el reglamento así lo hubiera considerado.
En el caso analizado, la contribuyente enajenó su vivienda habitual el 8 de febrero de 2007, comprando una nueva en construcción el 14 de febrero de 2007, que le fue entregada (traditio instrumental) mediante escritura notarial de 9 de abril de 2010. En ese contexto, la Administración y el Abogado del Estado entienden que esta última fecha es la que debe tomarse en consideración a efectos de comprobar el cumplimiento del plazo previsto para la exención por reinversión. De hecho, entienden que al no hacerlo así la sentencia de instancia infringió artículo 14 de la Ley General Tributaria, que proscribe la analogía, pues —a su juicio—, está aplicando a un instituto —la exención por reinversión— un precepto previsto para otro completamente distinto —la deducción por reinversión regulada en el artículo 55 del Reglamento del impuesto, derogada con efectos de 1 de enero de 2013—.
No comparte tal argumento el Tribunal Supremo, al considerar que la ratio decidendi de la sentencia impugnada no descansa en la aplicación analógica del aludido artículo 55, sino en una interpretación literal del artículo 41 del Reglamento del impuesto, que en ningún caso exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se «reinvierta el importe obtenido en la enajenación» y eso es lo que, en opinión del tribunal, ha efectuado la contribuyente en este caso.
En cualquier caso —añade el Alto Tribunal—, la invocada infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria debe ponerse en conexión con los preceptos a los que se referiría la analogía prohibida y, estos, a su vez, con los verdaderamente aplicables al caso debatido. A esos efectos, la aplicación al caso del citado artículo 55 ha sido admitida por esta Sala en sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 4417/2017) en la que se afirmó que no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del aludido artículo 41, las obras no hubieran concluido en el plazo de cuatro años al que se refiere dicho precepto, plazo que ha de contarse desde el inicio de la inversión. De esa forma se sobreentendió que era aplicable el artículo 55 citado, si bien para señalar que en el caso analizado entonces se había rebasado el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, lo que significa, de un lado, que el régimen de los artículos 54 y 55 es aplicable no sólo a la deducción, sino también a la exención, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir no solo el concepto de vivienda habitual, sino también los de ampliación y construcción.
Atendiendo a los citados argumentos, el Tribunal Supremo resuelve el recurso de casación planteado por la Administración General de Estado concluyendo que la interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, y 41 del Reglamento del impuesto, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, exige entender que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir, contado desde la transmisión de su vivienda, se habrá cumplido con la reinversión en el mismo del importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.
A estos efectos el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia ahora recurrida, consideró excesivamente restrictivo el criterio que mantuvo la Administración al denegar la exención en un supuesto en el que, habiéndose reinvertido el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual en otra en construcción, dentro del citado plazo de dos años, no se obtuvo la declaración de obra nueva de esta última hasta después de transcurrido el mismo. A esos efectos, y considerando que el concepto de «adquisición de vivienda habitual» no puede interpretarse de forma tan rígida para los casos en que lo que se adquiere es una vivienda «en construcción», el tribunal catalán falló a favor de la contribuyente, entendiendo que lo esencial para aplicar la exención es el plazo en el que se realiza la reinversión —dos años—, y no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción.
Pues bien, el Tribunal Supremo avala ahora la tesis de la sentencia recurrida ya que, atendiendo a lo dispuesto en el citado artículo 38.1 y en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entiende que no es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la única exigencia temporal expresamente prevista en la norma como «condición» para la exención es que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en menos de dos años «desde la fecha de la transmisión». Al margen de lo anterior, no existe ni en ese precepto ni en ningún otro referido a la exención que nos ocupa, requisito alguno que exija que la nueva vivienda adquirida haya de estar «terminada», «en plenas condiciones de habitabilidad» o «habitada por el contribuyente», por lo que exigir tal condición entrañaría incorporar a los citados preceptos una condición no prevista expresamente por la norma y que podía haberse incorporado si el reglamento así lo hubiera considerado.
En el caso analizado, la contribuyente enajenó su vivienda habitual el 8 de febrero de 2007, comprando una nueva en construcción el 14 de febrero de 2007, que le fue entregada (traditio instrumental) mediante escritura notarial de 9 de abril de 2010. En ese contexto, la Administración y el Abogado del Estado entienden que esta última fecha es la que debe tomarse en consideración a efectos de comprobar el cumplimiento del plazo previsto para la exención por reinversión. De hecho, entienden que al no hacerlo así la sentencia de instancia infringió artículo 14 de la Ley General Tributaria, que proscribe la analogía, pues —a su juicio—, está aplicando a un instituto —la exención por reinversión— un precepto previsto para otro completamente distinto —la deducción por reinversión regulada en el artículo 55 del Reglamento del impuesto, derogada con efectos de 1 de enero de 2013—.
No comparte tal argumento el Tribunal Supremo, al considerar que la ratio decidendi de la sentencia impugnada no descansa en la aplicación analógica del aludido artículo 55, sino en una interpretación literal del artículo 41 del Reglamento del impuesto, que en ningún caso exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se «reinvierta el importe obtenido en la enajenación» y eso es lo que, en opinión del tribunal, ha efectuado la contribuyente en este caso.
En cualquier caso —añade el Alto Tribunal—, la invocada infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria debe ponerse en conexión con los preceptos a los que se referiría la analogía prohibida y, estos, a su vez, con los verdaderamente aplicables al caso debatido. A esos efectos, la aplicación al caso del citado artículo 55 ha sido admitida por esta Sala en sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 4417/2017) en la que se afirmó que no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del aludido artículo 41, las obras no hubieran concluido en el plazo de cuatro años al que se refiere dicho precepto, plazo que ha de contarse desde el inicio de la inversión. De esa forma se sobreentendió que era aplicable el artículo 55 citado, si bien para señalar que en el caso analizado entonces se había rebasado el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, lo que significa, de un lado, que el régimen de los artículos 54 y 55 es aplicable no sólo a la deducción, sino también a la exención, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir no solo el concepto de vivienda habitual, sino también los de ampliación y construcción.
Atendiendo a los citados argumentos, el Tribunal Supremo resuelve el recurso de casación planteado por la Administración General de Estado concluyendo que la interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, y 41 del Reglamento del impuesto, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, exige entender que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir, contado desde la transmisión de su vivienda, se habrá cumplido con la reinversión en el mismo del importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.
